ITPB3/423W-2/08/DK - Koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji wniesionych do spółki osobowej aportem.

Pisma urzędowe
Status:  Aktualne

Pismo z dnia 19 lutego 2009 r. Izba Skarbowa w Bydgoszczy ITPB3/423W-2/08/DK Koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji wniesionych do spółki osobowej aportem.

W odpowiedzi na wezwanie Spółki z dnia 12 stycznia 2009 r. (data wpływu 16 stycznia 2009 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2008 r. znak ITPB3/423-552b/08/DK, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stwierdza podstawy do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów zmienia swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 19 grudnia 2008 r. znak ITPB3/423-552b/08/DK uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

W dniu 3 października 2008 r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika spółki jawnej w związku ze sprzedażą akcji przez tą spółkę.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka jest osobą prawną i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka jest właścicielem akcji w towarzystwie ubezpieczeń spółce akcyjnej (dalej: "akcje w ubezpieczycielu"), które traktowane są przez Spółkę jako finansowe aktywa trwałe. W związku z planowaną restrukturyzacją grupy kapitałowej, do której należy Spółka, planowane jest wydzielenie aktywów niezwiązanych z podstawową działalnością grupy (działalność w sektorze chemicznym) do spółek zależnych od Spółki.

W związku z powyższym Spółka zamierza utworzyć spółkę osobową (spółkę jawną). Udziały w spółce osobowej Jednostka zamierza pokryć wkładem niepieniężnym w postaci posiadanych akcji w ubezpieczycielu. W tym celu Spółka dokona wniesienia akcji w ubezpieczycielu do spółki osobowej w zamian za co otrzyma udziały spółki osobowej (aport), stając się jednocześnie wspólnikiem w spółce osobowej. W umowie spółki zostanie wskazana wartość wniesionych do spółki osobowej akcji w ubezpieczycielu ustalona w oparciu o ich rynkową wycenę.

W związku z powyższym spółka osobowa musi wykazać w księgach rachunkowych wartość uzyskanych tytułem wkładu akcji w ubezpieczycielu. W przyszłości Spółka przewiduje dalszą reorganizację, w szczególności sytuację, w której nastąpi zbycie akcji w ubezpieczycielu przez spółkę osobową, w której jest wspólnikiem.

W złożonym wniosku Spółka sformułowała następujące pytania.

1.

Czy wniesienie przez Spółkę posiadanych akcji w ubezpieczycielu do spółki osobowej w zamian za jej udziały (aport) skutkuje powstaniem przychodu oraz kosztu w podatku dochodowym od osób prawnych...

2.

Na jakich zasadach Spółka zobowiązana jest określić jako wspólnik spółki osobowej koszt uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą przez spółkę osobową wniesionych do niej przez Spółkę akcji w ubezpieczycielu...

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej pytania drugiego jest nieprawidłowe.

W przedmiotowej interpretacji wskazano, iż Spółka wnosząc aportem posiadane akcje w spółce akcyjnej do spółki osobowej, nie uzyskała przychodu, tym samym na moment wniesienia akcji do spółki osobowej Spółka nie miała możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Co za tym idzie, dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostanie wypełniona dopiero w chwili sprzedaży akcji przez spółkę osobową. W konsekwencji Spółka jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć wydatki związane z nabyciem rzeczonych akcji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie wyżej powołanych przepisów. Jednakże z uwagi na fakt, iż przedmiotowe akcje zostały wniesione do spółki osobowej, wysokość poniesionych przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów musi zostać rozliczona proporcjonalnie do posiadanego przez nią udziału w spółce osobowej zgodnie z regulacją art. 5 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W treści wniesionego wezwania do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuca naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1.

art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie do ustalania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia przez spółkę osobową akcji w ubezpieczycielu, które to akcje nie zostały objęte przez zbywającą spółkę osobową, ale zostały nabyte od Wnioskodawcy w ramach obrotu wtórnego, a tym samym w sytuacji, kiedy spółka osobowa nie wnosiła żadnego wkładu niepieniężnego celem pozyskania akcji, ale przeciwnie, to akcje zostały wniesione aportem do spółki osobowej;

2.

art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez odmówienie ich stosowania do wyceny akcji jako finansowych aktywów trwałych pomimo, iż stanowią one jedyny możliwy punkt odniesienia dla wyceny wnoszonych aportem akcji, która to wycena jest niezbędna dla ustalenia wydatków na nabycie akcji, a tym samym kosztów uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy:

II. przepisów postępowania, a mianowicie:

1.

art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.: dalej - "Ordynacja podatkowa") poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego dokonanej przez organ interpretacji sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki osobowej, a w szczególności brak wskazania konkretnej podstawy prawnej, która w ocenie organu stanowi metodę ustalania kosztów uzyskania przychodów u Wnioskodawcy, jak również niewskazanie metody dokonania wyceny akcji wniesionych do spółki osobowej, co w rezultacie wywołuje wątpliwości co do sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego i uniemożliwia ustalenie kosztów uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy

2.

art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w taki sposób, który podważa zaufanie Wnioskodawcy do organu, a polegający na całkowitym zignorowaniu argumentów Wnioskodawcy, w szczególności braku odniesienia się do przywołanych interpretacji organów podatkowych, przemawiających za słusznością stanowiska Wnioskodawcy.

W uzasadnieniu Spółka wskazała, iż w sytuacji opisanej we wniosku akcje zbywane przez spółkę osobową nie zostały objęte przez spółkę osobową ani za wkład niepieniężny ani gotówkowy, ale zostały nabyte przez spółkę osobową w formie wkładu niepieniężnego. Wobec powyższego niemożliwe jest uznanie za zasadną argumentację organu, odnoszącą się do zastosowania w sprawie przepisu art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W szczególności Strona podkreśliła, iż czym innym jest czynność objęcia akcji od czynności nabycia akcji.

Akcje są obejmowane, jeżeli mają charakter pierwotny i są dopiero tworzone. Akcje obejmuje się w pierwotnym kapitale zakładowym przy zawiązywaniu spółki akcyjnej bądź też obejmuje się je w ramach podwyższania kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, gdy emitowane są nowe akcje. Objęcie dotyczy zatem akcji do tej pory nieistniejących (tzw. obrót pierwotny). Wyłącznie objęcie wiąże się też z czynnością wnoszenia wkładu niepieniężnego (aportu), którym pokrywa się obejmowane akcje.

Tymczasem spółka osobowa nabywa akcje od Wnioskodawcy, będącego akcjonariuszem spółki akcyjnej (ubezpieczyciela). Czynność dokonana przez spółkę osobową ma charakter obrotu wtórnego, dotyczącego istniejących już w obrocie akcji.

Reasumując, spółka osobowa nie objęła akcji, ale nabyła akcje już istniejące w obrocie od dotychczasowego akcjonariusza w zamian za wydane przez siebie udziały kapitałowe, których wydanie nie stanowiło aportu, ale formę zapłaty za uzyskane prawa majątkowe w formie akcji w ubezpieczycielu.

Tym samym w ocenie Spółki całkowicie nieuprawnione jest stosowanie przepisu art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Ponadto Strona podniosła, iż wbrew odmiennym twierdzeniom organu, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży akcji, które zostały nabyte przez spółkę osobową w formie aportu w zamian za udziały kapitałowe wydane dotychczasowym właścicielom akcji, jak również nie regulują kwestii ujęcia wartości akcji w księgach.

Jak bowiem wynika z gramatycznego brzmienia przepisu art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma on zastosowanie do sytuacji, kiedy zbywane są udziały, akcje, wkłady w spółdzielni objęte w zamian za aport.

Wskazane regulacje expressis verbis odnoszą się zatem wyłącznie do sytuacji, w której spełnione zostały łącznie następujące przesłanki:

*

po pierwsze, zbywane są udziały, akcje w spółce kapitałowej;

*

po drugie, zbywane udziały, akcje zostały objęte w zamian za wniesiony wkład niepieniężny: tzn. zbywca objął udziały, akcje dotychczas nieistniejące (tj. w obrocie pierwotnym);

*

po trzecie, wkład niepieniężny został wniesiony do spółki kapitałowej, gdyż jedynie taki podmiot był zdolny wydać udziały, akcje w zamian za aport; tzn. zbywca wniósł aport w celu objęcia udziałów, akcji.

W opisanym zdarzeniu przyszłym zdaniem Spółki wskazane przesłanki nie zostały spełnione.

Akcje w ubezpieczycielu nie zostały objęte przez będącą zbywcą spółkę osobową. Akcje te zostały natomiast nabyte w ramach obrotu wtórnego od Wnioskodawcy jako akcjonariusza. Spółka osobowa nie wnosiła też żadnego wkładu niepieniężnego celem pozyskania akcji. Przeciwnie, to akcje zostały wniesione aportem do spółki osobowej. Wydany przez spółkę osobową udział kapitałowy na rzecz Wnioskodawcy jako dotychczasowego akcjonariusza nie stanowił aportu, ale zapłatę dla akcjonariusza za istniejące już w obrocie akcje.

Wskazana regulacja art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogłaby zatem znaleźć zastosowanie do wspólnika spółki osobowej wyłącznie wówczas, gdyby spółka osobowa objęła udziały, akcje bądź wkłady w spółdzielni w zamian za wniesiony przez siebie aport (w ramach obrotu pierwotnego), a następnie dokonała zbycia takich udziałów, akcji, wkładów w spółdzielni. Sytuacja taka jednak w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie zachodzi.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki zasadne pozostają jej argumenty za ustaleniem kosztów uzyskania przychodu w oparciu o przepisy art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jakkolwiek przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują bezpośrednio kwestii ustalania kosztów z tytułu zbycia akcji przez spółkę osobową, powyższe nie może pozbawić będącego podatnikiem wspólnika spółki osobowej prawa do pomniejszenia uzyskanego przychodu o koszty jego uzyskania.

Ponadto zdaniem Strony, spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, co oznacza, iż nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Dla celów podatkowych dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową ustalany jest na poziomie każdego ze wspólników spółki osobowej, jednakże kategorie przychodów i kosztów jako przychody i koszty z udziału w spółce osobowej są możliwe do określenia wyłącznie w oparciu o prowadzone przez spółkę osobową księgi.

W tym miejscu Spółka pokreśliła, iż zbycia akcji dokonuje spółka osobowa, która z perspektywy prawa cywilnego stanowi całkowicie odrębny podmiot gospodarczy od osoby wspólnika. Odniesienie się do ksiąg spółki osobowej jest zatem konieczne przy prawidłowej kalkulacji dochodu z udziału w spółce osobowej. To spółka osobowa jako odrębny od Wnioskodawcy podmiot gospodarczy jest właścicielem akcji w ubezpieczycielu i to ona następnie zbywa akcje w ubezpieczycielu, otrzymując w zamian środki pieniężne (inne świadczenie). Aby stać się właścicielem akcji w ubezpieczycielu spółka osobowa poniosła też określone wydatki. Mając na uwadze powyższe, przy ustalaniu dochodu do opodatkowania uzyskanego w ramach spółki osobowej należy opierać się na prowadzonych dla spółki osobowej księgach rachunkowych, w których ewidencjonowane są zdarzenia gospodarcze dotyczące spółki osobowej.

Zgodnie z zasadami rachunkowości i sekwencją dotyczących jej zdarzeń gospodarczych, spółka osobowa wykazuje zatem w ewidencji księgowej wartość wniesionych do niej wkładów niepieniężnych, zgodnie z wartością wykazaną w akcie notarialnym umowy spółki osobowej. Na tej podstawie spółka osobowa przyznaje wnoszącemu wkład udział kapitałowy, którego wartość księgowa odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego do spółki osobowej wkładu. Tym samym wartość udziału kapitałowego staje się odpłatnością spółki osobowej za wniesiony do niej przez Wnioskodawcę wkład niepieniężny. Spółka osobowa nabywa zatem akcje w ubezpieczycielu przyznając w zamian Wnioskodawcy udział kapitałowy o wartości rynkowej akcji, co znajduje swoje zapisy w ewidencji księgowej spółki osobowej. Następnie, zbywając akcje, spółka osobowa wykazuje uzyskane przysporzenie w swoich księgach jako zysk z działalności operacyjnej.

Będącym podatnikami wspólnikom spółki osobowej przypisywane są wielkości wynikające z ewidencji księgowej spółki osobowej. W rezultacie, to na poziomie spółki osobowej wstępnie ustalane są przychody, koszty i wydatki niestanowiące kosztów.

Ponadto Spółka dodała, iż w zadanym zdarzeniu przyszłym przychodem Wnioskodawcy nie są otrzymane przez niego udziały w spółce osobowej. Wnosząc akcje do spółki osobowej Wnioskodawca nie rozpoznaje przychodu, co potwierdził organ w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2008 r., wydanej w odpowiedzi na pytanie pierwsze Wnioskodawcy.

Przychodem, którego koszt uzyskania ustalać będzie Wnioskodawca są natomiast środki pieniężne (inne świadczenie) otrzymane przez spółkę osobową w zamian za zbywane przez nią akcje w ubezpieczycielu. Z powyższego wynika, iż przychód należy ustalić w oparciu o cenę zbycia akcji, wynikającą z ksiąg prowadzonych przez spółkę osobową.

Podobnie jak przychodu, tak i wydatków na nabycie akcji, będących kosztem uzyskania tego przychodu nie ustala się w oparciu o księgi Wnioskodawcy jako wspólnika, ale w oparciu o księgi spółki osobowej.

Aby stać się właścicielem akcji w ubezpieczycielu spółka osobowa poniosła określone wydatki, które to wydatki będą stanowić koszt uzyskania przychodu rozpoznawany (podobnie jak przychód) po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki osobowej. Wydatki te wynikają z ewidencji księgowej spółki osobowej.

Spółka podniosła również, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spółka osobowa nabywa akcje w ubezpieczycielu w zamian za przyznany Wnioskodawcy udział kapitałowy. Z perspektywy spółki osobowej to wartość udziału kapitałowego przyznanego przez spółkę osobową na rzecz Wnioskodawcy jako zbywającego, stanowić będzie wydatek na nabycie akcji, a tym samym koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji w ubezpieczycielu.

Z uwagi na to, iż zgodnie z regulacjami k.s.h. wartość udziału kapitałowego jest równa wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, w ocenie Spółki to wartość wkładów w postaci akcji w ubezpieczycielu wykazana w księgach spółki osobowej według wartości rynkowej stanowić będzie podstawę określenia wydatków na nabycie akcji w ubezpieczycielu. Natomiast z uwagi na zasadę transparentności spółki osobowej wydatki te należy przypisać Wnioskodawcy jako wspólnikowi spółki osobowej, stosownie do regulacji art. 5 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji w ubezpieczycielu w ramach spółki osobowej po stronie Wnioskodawcy powinna być wartość udziału kapitałowego wynikająca z wartości wniesionego wkładu, nie wyższa/równa jego wartości rynkowej. Przy czym tak określony koszt uzyskania przychodów należy przypisać Wnioskodawcy proporcjonalnie do przypadającego nań udziału w spółce osobowej.

Dodatkowo Spółka stwierdziła, iż opisany obowiązek rozpoznania kosztów wynikających z ksiąg spółki osobowej w przypadku zbycia akcji w ubezpieczycielu nie oznacza, że historyczny koszt nabycia akcji ubezpieczyciela nie zostanie nigdy rozpoznany. Zgodnie bowiem z logiką rozpoznawania kosztów wynikających z ksiąg danego podmiotu, koszt ten może zostać rozpoznany w przypadku dokonania określonej czynności prawnej przez Wnioskodawcę, jeżeli czynność ta ma związek z kosztami poniesionymi na nabycie akcji ubezpieczyciela.

W szczególności odniesienie się do historycznego kosztu nabycia akcji zaewidencjonowanego w księgach Wnioskodawcy będzie uzasadnione w sytuacji kiedy Wnioskodawca zbywać będzie udział kapitałowy w spółce osobowej. Wynagrodzeniem za wniesienie aportu do spółki osobowej były bowiem udziały w ubezpieczycielu. W sytuacji zbycia udziału w spółce jawnej należy rozpoznać wynikający z ksiąg Wnioskodawcy przychód, w postaci kwoty należnej z tytułu zbycia udziału kapitałowego w spółce osobowej oraz koszt uzyskania przychodu, w postaci kwoty, za którą nabyto udział kapitałowy, tzn. koszt nabycia przedmiotu wkładu niepieniężnego do spółki osobowej równy, co do zasady, historycznemu kosztowi nabycia akcji w ubezpieczycielu.

W ocenie Spółki oznacza to, że podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziału kapitałowego w spółce osobowej będą wydatki Wnioskodawcy na nabycie takiego udziału, tj. historyczna wartość akcji w ubezpieczycielu wynikająca z ksiąg Wnioskodawcy. Powyższe koresponduje z potwierdzoną przez organ neutralnością podatkową czynności wniesienia wkładu do spółki osobowej. Uznać bowiem należy, że zbycie udziału kapitałowego w takiej spółce skutkuje koniecznością "rozliczenia" do tej pory nie rozpoznanego kosztu nabycia przedmiotu wkładu do spółki osobowej. Dlatego też, stosując odpowiednio przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy w takiej sytuacji rozpoznać koszt w wysokości historycznych kosztów nabycia akcji w ubezpieczycielu.

Reasumując, w sytuacji zbycia udziału w spółce osobowej konieczne jest odniesienia się do kosztów nabycia tego udziału, tj. kosztu nabycia wkładu wniesionego do spółki osobowej. Natomiast w sytuacji, jaka została opisana w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku zasadne jest odniesienie się do ksiąg spółki osobowej - to spółka osobowa zbywa bowiem wniesione do niej akcje i to ona poniosła wydatki na nabycie zbywanych przez siebie akcji w postaci przyznanego Wnioskodawcy udziału kapitałowego.

Ponadto Strona podniosła, iż z uwagi na brak szczegółowych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. dotyczących zasad wyceny aktywów innych niż środki trwałe, w ocenie Wnioskodawcy niezbędne jest posłużenie się wykładnią systemową wewnętrzną i oparcie się na zasadach wyceny środków trwałych obowiązujących w regulacjach obu ustaw dochodowych.

Powyższe uzasadnione jest tym, iż finansowe aktywa trwałe wykazują cechy zbliżone do rzeczowych aktywów trwałych, jakimi są środki trwałe i nie istnieją żadne powody, aby podlegały innym zasadom wyceny. W ocenie Wnioskodawcy zasady wyceny środków trwałych w ustawach dochodowych stanowią też jedyny punkt odniesienia dla wyceny finansowych aktywów trwałych.

W praktyce podatkowej ugruntowane jest już stanowisko, iż art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje odpowiednie zastosowanie przy określaniu kosztu podatkowego przy sprzedaży finansowych aktywów trwałych, jakimi są akcje. Przykładowo. Urząd Skarbowy Warszawa-Mokotów w interpretacji z dnia 27 września 2007 r. wskazał, iż powołane przepisy art. 22 lit. g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się do składników rzeczowych aktywów trwałych oraz finansowych aktywów trwałych wniesionych do spółki komandytowo-akcyjnej dla celów ustalenia ich wartości początkowej.

Analogiczny tok rozumowania może być wywiedziony również z treści art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji Ministra Finansów wydanej poprzez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 sierpnia 2008 r w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem, iż "w razie odpłatnego zbycia obrotowych składników majątku spółki komandytowej (...) kosztem uzyskania przychodu przy zbyciu będzie wartość zbywanych składników majątku określona w umowie spółki komandytowej, nie wyższa od wartości rynkowej - w proporcji do udziału wspólnika w zyskach".

Reasumując, Spółka wskazała, iż przepis art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania do zdarzenia będącego przedmiotem zapytania Wnioskodawcy - tj. sytuacji, w której zbywane są akcje nabyte w ramach obrotu wtórnego, a tym samym, kiedy nie doszło do wniesienia aportu w zamian za uzyskane akcje (wydany udział kapitałowy nie stanowił aportu, ale formę zapłaty za już istniejące akcje). Tym samym w ocenie Spółki koszty należy ustalać w oparciu o zasady wynikające z przepisu art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako wydatki na nabycie akcji równe wartości wydanych w zamian za akcje udziałów kapitałowych, których wartość odpowiada wartości rzeczywiście wniesionych do spółki osobowej wkładów. Z uwagi na brak odrębnych uregulowań wycena wkładów w postaci akcji stanowiących finansowe aktywa trwałe, powinna podlegać tym samym zasadom, co wycena środków trwałych (stanowiących także aktywa trwałe). Koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji odpowiada zatem wartości wniesionych do spółki osobowej akcji nie wyższej niż ich wartość rynkowa z dnia wniesienia akcji do spółki osobowej.

Dodatkowo Spółka podniosła, iż organ rażąco naruszył obowiązki określone w treści art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z treścią art. 120 Ordynacji podatkowej w zakresie starannego uzasadnienia wydanej interpretacji indywidualnej.

W ocenie Skarżącej organ nie wyjaśnił przyczyn, dla których uznał wskazaną przez Wnioskodawcę metodę ustalania kosztów uzyskania przychodów za nieprawidłową.

Jednocześnie Spółka zarzuca, iż organ nie skonkretyzował, który dokładnie przepis wynikający z treści art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

W konsekwencji Wnioskodawcy nie są znane przyczyny, dla których organ odmówił ustalania kosztów uzyskania przychodów w oparciu o wskazaną przez Skarżącą metodę, jednocześnie nie wskazując żadnej innej jednoznacznej metody ustalania kosztów (nie może być nią bowiem przepis art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyr. z dnia 14 grudnia 1999 r. "brak podania w uzasadnieniu decyzji (orzeczeniu) motywów rozstrzygnięcia z jednej strony uniemożliwia Sądowi dokonanie oceny legalności decyzji, a z drugiej strony może być powodem zaskarżenia do Sądu decyzji niezawierających prawidłowego uzasadnienia wobec niemożności poznania motywów takiego, a nie innego rozstrzygnięcia".

W tym miejscu Skarżąca jeszcze raz podkreśliła, iż przepis art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie do obrotu pierwotnego (tj. nabycia akcji w zamian za aport), a nie obrotu wtórnego jak ma to miejsce w stanie faktycznym wniosku, którą to kwestię organ zdaje się całkowicie pomijać. Tym samym całkowicie niezrozumiała jest dla Skarżącej metoda, w oparciu o którą organ wyinterpretowuje sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji, które nie zostały objęte za aport ale zostały nabyte za udziały kapitałowe, które aportu nie stanowiły.

Ponadto, negując stosowanie przepisów dotyczących ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do wyceny akcji stanowiących wkład Wnioskodawcy do spółki osobowej, organ nie wskazuje żadnych przepisów, które w jego ocenie mają zastosowanie do wyceny akcji, a tym samym nie wyjaśnia jak ustalić wydatki na nabycie akcji, które stanowią koszty uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy.

Wskazane działania organu w przedmiotowej sprawie prowadzą w ocenie Spółki do naruszenia podstawowych zasad wydawania interpretacji indywidualnej. Jak wskazał NSA w orzeczeniu z dnia 20 listopada 2001 r. "staranność przekazywania adresatowi uzasadnienia własnych argumentów wykorzystanych przy formułowaniu treści decyzji jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia. <...> elementem uzasadnienia prawnego decyzji jest wyjaśnienie podstawy prawnej". Teza ta pozostaje aktualna także w odniesieniu do uzasadnienia interpretacji indywidualnych wydawanych przez organ podatkowy.

Wnioskodawca podniósł również, iż organ nie odniósł się także w żaden sposób do wskazanych przez Wnioskodawcę wcześniejszych stanowisk organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych, jak zaprezentowany przez Wnioskodawcę, a które przemawiają za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy.

W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej nowe regulacje w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych wskazano wyraźnie, iż: stabilne prawo podatkowe jest jednym z istotnych elementów prowadzenia działalności gospodarczej (...). Stabilność prawa podatkowego zapewnia nie tylko stanowienie jasnych i przejrzystych przepisów, ale też ich jednolite interpretowanie przez organy podatkowe. Ten drugi cel mają realizować przepisy dotyczące wiążących interpretacji prawa podatkowego". W świetle powyższego uznać należy, iż organ powinien wskazać na przyczyny, dla których zajął stanowisko odmienne od wskazanych przez Skarżącą w interpretacji organów podatkowych, co służy realizacji zasady tworzenia warunków dla jednolitego stosowania prawa podatkowego. Tymczasem organ pomija milczeniem argumenty wynikające ze stanowisk prezentowanych przez organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych, jak przedstawiony we wniosku.

Wnioskodawca podnosi, iż od organu podatkowego należy oczekiwać wnikliwego, wyczerpującego i jednoznacznego przedstawienia odpowiedzi na wątpliwości przedstawione przez podmiot, który złożył wniosek o wydanie interpretacji. Wszelkie niejasności w tym zakresie są niedopuszczalne. Stanowisko to potwierdza orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, który stwierdza, iż podatnik powinien na podstawie interpretacji uzyskać poczucie pewności, jak w jego indywidualnej sprawie przepisy podatkowe są i będą rozumiane oraz stosowane. Tymczasem w interpretacji indywidualnej organ neguje stanowisko Wnioskodawcy, ale równocześnie nie wskazuje żadnych przepisów, które mogłyby znajdować zastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku (jak zostało to już wskazane przepis art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania w sprawie).

Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie < podatkowej Ordynacji przepisów innych naruszono postępowania toku jeżeli nawet administracyjnego, aktu uchylenia podstawę wystarczającą stanowić może zasady tej "Naruszenie Sądu ocenie W działania?. ich oceny przesłankę także "ale podatkowych, organów wobec ustawodawcy postulat tylko traktować należy podatkowych zaufanie budzący sposób podatkowego prowadzenia zasadę 041 1959 Wa>

Odpowiedź na zarzuty.

Po ponownej analizie przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zmienia swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 19 grudnia 2008 r. znak ITPB3/423-552b/08/DK i stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Ponieważ spółka jawna nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej Spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Tym samym dla Spółki będącej wspólnikiem spółki osobowej zastosowanie znajdzie:

*

art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst. jedn.. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe, oraz

*

art. 5 ust. 2 powołanej ustawy, stosownie do którego, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W związku z powyższym wskazać należy, iż przychody i koszty związane z działalnością spółki jawnej, wspólnicy spółki będący osobami prawnymi, powinni określać proporcjonalnie do posiadanych udziałów w tej spółce.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Co prawda akcje są papierami wartościowymi, tym samym cytowany przepis nie znajdzie wprost zastosowania do opisanego zdarzenia przyszłego, niemniej jednak z jego treści można wywieść regułę ustalania wartości wnoszonego aportu w wysokości nie wyższej niż wartość rynkowa z dnia wniesienia wkładu.

Mając na względzie powyższe należy wskazać, iż w momencie wniesienia aportu, jest on wyceniany, stanowiąc bazę dla ustalenia wielkości udziału w spółce osobowej. W konsekwencji przy zbyciu przedmiotu aportu jego wartość ustalona na moment wniesienia nie wyższa niż wartość rynkowa z dnia wniesienia będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów dla udziałowców spółki osobowej stosownie do wielkości posiadanych udziałów.

Reasumując w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka jako wspólnik spółki osobowej będzie mogła rozpoznać koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji wniesionych do spółki osobowej aportem, w wysokości nie wyższej od wartości rynkowej tychże, ustalonej na dzień ich wniesienia do spółki osobowej w proporcji wynikającej z postanowień art. 5 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę orzeczono jak na wstępie.

Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 19 grudnia 2008 r. znak ITPB3/423-552b/08/DK, Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl