ITPB3/423-98a/11/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2011 r. (data wpływu 17 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi wsparcia i korzystania z know-how - jest prawidłowe.

W dniu 17 lutego 2011 r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi wsparcia i korzystania z know-how.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

"P." Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") jest Spółką z Grupy, obejmującej także "S." A/S z siedzibą na terytorium Danii (dalej: "Spółka duńska","Kontrahent").

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka produkuje płytowe wymienniki ciepła, a także agregaty do produkcji wody pitnej, które są następnie sprzedawane na rzecz jednostek sprzedażowych z Grupy, zgodnie z ustaleniami między spółkami. W ramach przyjętego w 2010 r. modelu współpracy Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji na wyłączne zlecenie Spółki duńskiej, a w swojej działalności Spółka korzysta ze wsparcia i know-how Spółki duńskiej, które obejmuje nie tylko proces produkcyjny, ale także obszar sprzedaży (łącznie z procesem negocjacji/ustalania cen sprzedaży i obsługą roszczeń/gwarancji).

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi pomiędzy Spółką oraz Kontrahentem zawartymi w umowie z dnia 22 grudnia 2010 r. (dalej: "Umowa"), Spółka duńska zezwala Spółce na korzystanie z praw (know-how) niezbędnych do produkcji i sprzedaży ww. wyrobów oraz udziela Spółce wsparcia w zakresie prowadzonej przez nią działalności. Przedmiotowe udostępnienie know-how oraz wsparcie obejmuje m.in. ustalenie specyfikacji technicznej produktów czy utrzymanie standardów jakościowych. Spółka duńska jest jednocześnie gwarantem jakości produktów Spółki oraz obsługuje ewentualne skargi i wnioski dotyczące tych produktów. Ponadto Spółka duńska odpowiada również za działania marketingowe oraz ochronę znaków towarowych, którymi oznaczone są wyroby Spółki. W efekcie działań Kontrahenta, korzystając z udostępnionych przez niego praw, Spółka uzyskuje możliwość sprzedaży wyrobów do grupy odbiorców po uzgodnionych cenach pozwalających Spółce na osiągnięcie istotnej rentowności.

Z tytułu uzyskanego wsparcia oraz z tytułu korzystania z praw posiadanych przez Spółkę duńską (w tym know-how) i udostępnionych na podstawie zawartej Umowy, Spółka wypłaca Spółce duńskiej wynagrodzenie (dalej: "Wynagrodzenie") według algorytmu określonego w Umowie. Spółka podkreśla jednocześnie, że Umowa zawarta została na okres nieprzekraczający jednego roku podatkowego.

Wynagrodzenie wypłacane Spółce duńskiej na podstawie zawartej umowy odzwierciedla całokształt roli Kontrahenta w ramach ustalonych ram współpracy, obejmując wszystkie świadczenia wykonywane przez Spółkę duńską na rzecz Spółki w ramach tej współpracy.

W szczególności Wynagrodzenie obejmuje:

* wykorzystanie know-how produktowego, rysunków i specyfikacji produktowych,

* wsparcie w zakresie planowania produkcji,

* kontrolę jakości,

* wsparcie sprzedaży,

* korzystanie z bazy klientów oraz znaku towarowego,

* obsługę gwarancji i roszczeń.

Spółka szacuje, że najistotniejsza część Wynagrodzenia wynika z możliwości korzystania z know-how Spółki duńskiej, niemniej jednak szczegółowe wyodrębnienie kwot Wynagrodzenia przypadających na poszczególne jego elementy nie jest możliwe.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozstrzygnięta w odrębnym piśmie.

W odniesieniu do pytania pierwszego Spółka wskazała, iż w przedstawionym stanie faktycznym wynagrodzenie wypłacane Spółce duńskiej za uzyskiwane wsparcie oraz możliwość korzystania z know-how stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który powinien być potrącony dla celów podatkowych w dacie poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego uznanie opłat za użytkowanie know-how oraz wydatków na nabycie wsparcia produkcji i sprzedaży za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy wymaga, aby przedmiotowe wydatki były poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów.

Należy zaznaczyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje precyzyjnie wszystkich elementów składających się na wyrażenie "koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów", w związku z tym przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów podatkowych rozumienie tego wyrażenia należy ustalać w oparciu o kryteria wynikające z wykształconej praktyki sądowej i organów skarbowych.

Jak wynika z utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika - to jest wystąpienia bezpośredniego lub nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem tak między innymi wyroki NSA: z dnia 13 marca 1998 r. (sygn. SA/Lu 230/97), z dnia 7 marca 2001 r. (sygn. III SA 64/00), z dnia 8 grudnia 2004 r. (sygn. FSK 768/04).

Biorąc powyższe pod uwagę, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z ogólnym funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa. Są to bowiem wydatki, które związane są z przychodem w sposób pośredni.

W świetle orzecznictwa NSA (np. wyrok z dnia 19 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 825/98) wydatki tego rodzaju mogą być uznawane za koszty podatkowe. Zgodnie z powszechnie akceptowaną zasadą kosztami uzyskania przychodów są bowiem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione przez Spółkę w związku z uzyskanym wsparciem sprzedaży i produkcji, jak również możliwością korzystania z know-how Spółki duńskiej spełniają przesłanki uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, np. bez możliwości korzystania z know-how produkcyjnego Spółka nie mogłaby produkować wymienników ciepła oraz agregatów do destylacji wody według określonych standardów. Omawiane wydatki są w sposób ścisły związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Należy przy tym wskazać, że uzyskiwane przez Spółkę wsparcie w zakresie produkcji i sprzedaży przyczynia się do utrzymania (poprawienia) odpowiedniej jakości produktów wytwarzanych przez Spółkę, wzrostu sprzedaży i poprawy zarządzania, a w konsekwencji do zwiększenia przychodów.

Spółka podkreśla również, że żaden z kosztów ponoszonych przez nią na podstawie Umowy nie został ujęty w katalogu art. 16 ust. 1 ww. ustawy, który zawiera wydatki nie mogące stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, zdaniem Spółki wydatki te, jako koszty związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością będą mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, ustalenia wymaga moment potrącenia kosztów uzyskania przychodów.

Należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dzieli koszty podatkowe na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) nie podając jednak ich definicji.

Omawiana ustawa wskazuje jedynie, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Spółka wskazuje, że w analizowanym przypadku wykorzystywanie wsparcia oraz know-how na podstawie Umowy nie będzie przekraczało roku podatkowego (Umowa zawarta została na okres nie dłuższy niż rok podatkowy). Jednocześnie przedmiotowe koszty związane są z ogólną działalnością Spółki, a w konsekwencji nie jest możliwe przypisanie tych kosztów do konkretnych przychodów Spółki.

Tym samym, zdaniem Spółki koszty ponoszone na podstawie Umowy powinny być traktowane jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami i jako takie powinny być potrącone w momencie poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, co do zasady uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W konsekwencji opłata za uzyskiwane wsparcie oraz możliwość korzystania z know-how będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodów w momencie ujęcia tego kosztu w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dokumentu, na podstawie którego możliwe będzie zarachowanie tego kosztu, (stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Przykładem takiej interpretacji może być interpretacja indywidualna z dnia 19 września 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który stwierdził, że "wydatki poniesione przez Spółkę na rzecz spółki dominującej w związku z wykonywaniem na jej rzecz tzw. usług wsparcia są kosztami uzyskania przychodów w dacie poniesienia".

Analogicznie stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2008 r. stwierdzając: "w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, że co do zasady wydatki poniesione przez Spółkę na rzecz spółki dominującej w związku z wykonywaniem na jej rzecz tzw. usług wsparcia są kosztami uzyskania przychodów w dacie poniesienia".

Podobnie w odniesieniu do należności za korzystanie ze znaku towarowego (analogicznych do należności za używanie know-how) Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2010 r. IBPBI/2/423-971/10/MO stwierdził że: "należy uznać, iż koszty ponoszone w związku z korzystaniem ze znaku towarowego należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Mając na uwadze, iż opłaty ponoszone w związku z ww. umową sublicencyjną stanowią dla Spółki koszty pośrednie, potrącalne na zasadach wskazanych w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., należy stwierdzić, iż będą one podlegały zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia."

Analogicznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznając, iż: "koszty uzyskania przychodów w postaci zapłaty wynagrodzenia za korzystanie ze znaków towarowych "G." w okresie od 1 lipca 2005 r. do 30 czerwca 2007 r. są potrącalne w dacie ich poniesienia, t.j. w dniu, na który ujęto je w księgach rachunkowych Spółki."

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki opisane w niniejszym sianie faktycznym opłaty ponoszone przez Spółkę na rzecz Spółki duńskiej będą stanowiły pośrednie koszty uzyskania przychodów i jako takie będą potrącane w momencie ich poniesienia (zarachowania w księgach Spółki jako koszt).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). W myśl tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Są to więc koszty bezpośrednio i pośrednio związane z funkcjonowaniem firmy. Obowiązkiem podatnika odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka ponosi wydatki na rzecz spółki z grupy w związku ze świadczonymi przez tą spółkę usługami wsparcia, wykorzystywania know-how niezbędnego przy produkcji, oraz świadczeniem innych usług.

Ponoszone na rzecz spółki duńskiej wydatki z tytułu usług wsparcia oraz innych usług wymienionych we wniosku w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością jak również z tytułu korzystania z know-how nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pośród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i mieszczą się one w kategorii kosztów uzyskania przychodów jako wydatki służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Warunkiem jest jednak wykazanie przez Wnioskującego, że ponoszone przez niego wydatki - obiektywnie rzecz ujmując - były racjonalne co do zasady i co do wielkości.

Jednocześnie konieczne jest właściwe udokumentowanie wydatku w sposób umożliwiający wykazanie jego związku z przychodem. W tym celu Spółka powinna gromadzić dokumentację dotyczącą wykonanych na jej rzecz usług, potwierdzającą faktyczne wykonanie usługi, w formie m.in.: umowy o świadczenie usług, sprawozdań, raportów, opinii, analiz ekonomicznych, zawierających przykładowo informacje na temat podjętych czynności, zakresu wykonanych usług, wniosków z przeprowadzonych analiz, rekomendacji dotyczących działań, wiadomości e-mail, faktur ze specyfikacjami dotyczącymi wykonanych poszczególnych usług. To Spółka bowiem odnosi korzyść w postaci możliwości zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, tym samym na niej spoczywa obowiązek odpowiedniego udokumentowania oraz uzasadnienia celowości i zasadności poniesionych kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Dodać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 4e tej ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem należy uznać, iż wydatki wskazane przez Spółkę we wniosku mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, pod warunkiem jednak wykazania przez Spółkę celowości poniesienia tych wydatków.

Mając na względzie powyższe oraz biorąc pod uwagę fakt, iż wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z zawartą umową, dotyczą całokształtu jej działalności i nie da się ich bezpośrednio powiązać z uzyskanym przychodem. Spółka powinna zaliczyć je do tzw. kosztów pośrednich uzyskania przychodów, w konsekwencji moment odniesienia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów Spółki należy ustalić zgodnie z art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie tut. organ wskazuje, iż w związku z możliwością występowania w przedmiotowym stanie faktycznym powiązań pomiędzy Spółką a Kontrahentem świadczącym na jej rzecz usługi, należy mieć na uwadze przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym jeżeli w wyniku powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Podsumowując należy uznać, w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, że co do zasady wydatki wskazane we wniosku, poniesione przez Spółkę mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.