ITPB3/423-96/11/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2011 r. (data wpływu 16 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie korzystania ze zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Stowarzyszenie jest podmiotem korzystającym ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Cele statutowe uprawniające do zwolnienia to:

* działalność oświatowa oraz ochrona zdrowia i pomocy społecznej, Stowarzyszenie prowadzi ponadto działalność gospodarczą w zakresie między innymi wykonywania usług sanitarno-porządkowych, remontowych i szkoleniowych;

* całe dochody Stowarzyszenie przeznacza na cele statutowe.

Stowarzyszenie prowadzi Centrum realizując m.in. w imieniu Gminy Miasta reintegrację zawodową i społeczną osób zagrożonych wykluczeniem społecznym i zawodowym.

Wnioskodawca w dniu 25 listopada 2001 r. został założycielem i jedynym wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka została wpisana do KRS dnia 1 lutego 2011 r., a prowadzi ona działalność gospodarczą polegającą między innymi na:

* prowadzeniu usług sanitarno-porządkowych

* prowadzeniu usług remontowych

Wypracowane w spółce zyski będą przekazywane na cele statutowe Stowarzyszenia wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedsiębiorstwo będzie łączyło w sobie aspekty przedsiębiorczości (prowadzenie działalności gospodarczej) ze społecznymi (generowanie korzyści społecznych). Będzie uzupełniało ofertę Stowarzyszenia w zakresie reintegracji zawodowej, w szczególności poprzez organizowanie praktycznej nauki zawodu, przyjmowania do pracy w ramach zatrudnienia wspieranego, pozyskiwanie ofert pracy dla absolwentów Centrum Integracji Społecznej spośród swoich kontrahentów i spoza ich grona, zachęcanie do prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Działalność tych obu podmiotów będzie komplementarna w stosunku do siebie i umożliwi realizowanie we wszystkich aspektach działań określonych w ustawie o zatrudnieniu socjalnym (Dz. U. z 2003 r. Nr 122, poz. 1143 z późn. zm.).

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie do spółki z o.o. środków pieniężnych na poczet kapitału zakładowego spółki oraz objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie pozbawi Stowarzyszenie prawa do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy w tej części środków pieniężnych, które zostały wniesione do spółki.

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca podnosi, iż zarówno wniesienie środków pieniężnych na poczet kapitału zakładowego, jak i objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie pozbawią Stowarzyszenia prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego, gdyż nie zostanie naruszona dyspozycja art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1a pkt 2 i ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawodawca w art. 17 ust. 1b ww. ustawy, używa zwrotów "wydatkowanie i "przeznaczenie" dochodów na cele statutowe, tym samym zdaniem Wnioskodawcy świadomie różnicuje pojęcia dochodu "przeznaczonego" i dochodu "wydatkowanego". "Wydatkowanie" oznacza definitywne zużycie, konsumpcję danej kwoty, w przeciwieństwie do "przeznaczenia", które oznacza zamiar spożytkowania pieniędzy w określony sposób. Zamiar ten zaś może być realizowany etapowo. Najpierw musi nastąpić "przeznaczenie" pewnej kwoty dochodów, zaś następnie środki te muszą być zużyte, tj. "wydatkowane". Sam fakt, ulokowania dochodów w kapitale zakładowym i udziałach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi jeszcze o "wydatkowaniu" ich w rozumieniu tego przepisu - nie następuje tutaj bowiem definitywne zużycie, konsumpcja wydatku. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, na tym etapie objęte udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie pozbawią Stowarzyszenia prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego. Natomiast w momencie, w którym nastąpi wydatkowanie to uzyskany z niego dochód będzie przeznaczany na cele statutowe Stowarzyszenia.

Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca przywołuje uchwałę Sądu Najwyższego w składzie siedmiu sędziów z dnia 13 marca 2002 r. (sygn. akt III ZP 21/01): "Dochód fundacji, której cel statutowy stanowi wspieranie działalności naukowej, jest w części wykorzystanej na lokatę kapitału przez nabycie papierów wartościowych - wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1a pkt 2 i art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych."

Zdaniem Wnioskodawcy czynność objęcia udziałów należy do kategorii lokaty kapitału. Kapitał ten może być "wydatkowany" w momencie sprzedaży objętych udziałów i o ile Stowarzyszenie tak uzyskane środki przeznaczy na działalność statutową korzystać będzie dalej ze zwolnienia podatkowego. W przeciwnym razie, opodatkuje je na zasadach ogólnych.

Momentem "wydatkowania" dochodów Stowarzyszenia w rozumieniu opisanych wyżej przepisów ustawy będzie więc moment faktycznej sprzedaży objętych udziałów i wydatkowanie środków tak uzyskanych na określonych przez właściwy organ władzy Stowarzyszenia cel. Dopiero wydatkowanie tych środków będzie podlegało ocenie z punktu widzenia obowiązków w podatku dochodowym od osób prawnych.

Stowarzyszenie nadmienia, iż zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. W świetle wyżej powołanych przepisów, stwierdzić należy, że warunkiem zwolnienia dochodu na podstawie powołanego art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, jest jego przeznaczenie i wydatkowanie - bez względu na termin - na cele statutowe określone w przedmiotowym przepisie, które muszą być wyraźnie wymienione w statucie podatnika, z wyłączeniem działalności gospodarczej.

Reasumując należy wskazać, iż objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przez Stowarzyszenie, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż w momencie objęcia udziałów, Stowarzyszenie dokonuje rozporządzenia swoim mieniem, innymi słowy wydatkuje uzyskany dochód na cel związany z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę, która z kolei sama będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 5 ustawy, gdyż dochody spółek, których udziałowcami (akcjonariuszami) są wyłącznie organizacje działające na podstawie ustawy - Prawo o stowarzyszeniach, a których celem statutowym jest działalność wymieniona w pkt 4 - są zwolnione od podatku w części przeznaczonej na te cele oraz przekazanej na rzecz tych organizacji. Konsekwencją powyższego będzie brak możliwości zaliczenia kwoty do dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych w momencie objęcia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zatem objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie pozbawi Stowarzyszenia prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: ustawa, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2).

Stosownie natomiast do brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Z treści art. 17 ust. 1b ustawy wynika, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

W świetle wyżej powołanych przepisów, stwierdzić należy, że warunkiem zwolnienia dochodu na podstawie powołanego art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, jest jego przeznaczenie i wydatkowanie - bez względu na termin - na cele statutowe określone w przedmiotowym przepisie, które muszą być wyraźnie wymienione w statucie podatnika, z wyłączeniem działalności gospodarczej.

Zauważyć również należy, iż kwestie związane z "lokatą kapitału" w kontekście zwolnień określonych w art. 17 reguluje art. 17 ust. 1e ustawy, w myśl którego, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie stosuje się również w przypadku lokowania dochodów poprzez nabycie:

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1f ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1e, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczany i wydatkowany, bez względu na termin, na cele określone w ust. 1.

Odnosząc przytoczone regulacje do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy wskazać, iż w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem (por. wyrok NSA sygn. FSK 372/04 z dnia 5 sierpnia 2004 r.). Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Dotyczy to szczególnie przypadków, w których mamy do czynienia z odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, tj. w przypadku norm prawnych kształtujących zwolnienia od podatku, które należy interpretować zgodnie z ich literalnym brzmieniem.

Biorąc powyższe pod uwagę należy zauważyć, iż w art. 17 ust. 1e ustawy, ustawodawca wyraźnie określił sytuacje, w których lokaty kapitału/lokowanie dochodów o których mowa w art. 17 ust. 1 ustawy, nie będzie skutkowało utratą zwolnienia. Przy czym wyliczenie zawarte w art. 17 ust. 1e ustawy, ma charakter zamknięty, co prowadzi do wniosku, iż inne sposoby lokowania wspomnianych dochodów nie korzystają z takiego zwolnienia. Udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie podpadają pod katalog określony w cytowanym przepisie, gdyż nie są papierami wartościowymi, jak również nie można ich zaliczyć do instrumentów finansowych, o których mowa w omawianym artykule, tym samym dochody/kapitały ulokowane w ten sposób nie będą korzystały ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanej we wniosku uchwały Sądu Najwyższego z dnia 13 marca 2002 r. (sygn. akt III ZP 21/01) podnieść należy, iż została ona wydana w odmiennym stanie prawnym, w szczególności dotyczyła ona okresu, w którym w ustawie nie było art. 17 ust. 1e oraz art. 17 ust. 1f, które zostały wprowadzone z dniem 1 stycznia 2004 r. ustawą z dnia 24 kwietnia 2003 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 874), a które są częścią obowiązującego obecnie systemu prawnego.

Reasumując należy wskazać, iż nabycie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez Stowarzyszenie, nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż w momencie objęcia udziałów, Stowarzyszenie dokonuje rozporządzenia swoim mieniem, innymi słowy wydatkuje uzyskany dochód na cel inny niż określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Przy czym stosownie do brzmienia art. 17 ust. 1e ustawy, rzeczone rozporządzenie mieniem, nie może zostać uznane za lokowanie dochodów Stowarzyszenia. Konsekwencją powyższego będzie konieczność zaliczenia wydatkowanego w ten sposób dochodu, do dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych w momencie nabycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.