ITPB3/423-91/07/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Stowarzyszenia, przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2007 r. (data wpływu 11 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia prawa własności nieruchomości w trybie art. 453 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - jest nieprawidłowe w zakresie podstawy prawnej zwolnienia osiągniętego przez Wnioskodawcę dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W dniu 11 października 2007 r. (data wpływu) został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia prawa własności nieruchomości w trybie art. 453 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Wniosek ten został następnie uzupełniony przez Wnioskodawcę trzema pismami: z dnia 19 listopada 2007 r. (data wpływu 4 grudnia 2007 r.), z dnia 29 listopada 2007 r. (data wpływu 11 grudnia 2007 r.), z dnia 13 grudnia 2007 r. (data wpływu 27 grudnia 2007 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Stowarzyszenie zawarło w latach 2003 i 2004 cztery umowy pożyczki na łączną sumę 575 000 zł z małżonkami M. i B. Kwota ta została w całości przeznaczona na zakup nieruchomości położonej przy ulicy P. W dniu 3 stycznia 2007 r. B. na skutek umowy cesji stał się jedynym wierzycielem Stowarzyszenia. Z uwagi na fakt, że nie było ono w stanie wywiązywać się z warunków zawartych umów pożyczek, zawarło z dłużnikiem porozumienie o doprowadzeniu do wygaśnięcia tych zobowiązań w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego. W tym celu Stowarzyszenie przeniosło prawo własności wskazanej wyżej nieruchomości na B. Stosowną umowę zawarto przed notariuszem w dniu 13 lipca 2007 r.. Wartość nieruchomości, zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę, określono na kwotę 2 000 000 zł. Strony w treści zawartej umowy ustaliły jej wartość na 550 000 zł, biorąc pod uwagę następujące okoliczności:

* fakt, że nieruchomość jest wpisana do rejestru zabytków, co wiąże się z ograniczeniami wynikającymi z ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami i możliwością zastosowania bonifikaty w cenie w wysokości 20 - 50%,

* obciążenie nieruchomości dwoma hipotekami kaucyjnymi: do kwoty 1 300 000 zł i do kwoty 321 000 zł, ustanowionymi na rzecz S., zabezpieczającymi pożyczki B.,

* ograniczoną swobodę zarządzania nieruchomością, wynikającą z zawartych długoletnich umów najmu.

Zadłużenie Stowarzyszenia wobec B. z tytułu niespłaconych pożyczek opiewało łącznie na kwotę 502 114 zł Z tego względu, zobowiązał się on do dopłaty pieniężnej na rzecz Stowarzyszenia w wysokości 47 886 zł.

Przedmiotowa nieruchomość nie była wpisana do ewidencji środków trwałych i nie podlegała amortyzacji.

Stowarzyszenie deklaruje, że posiada status organizacji pożytku publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, a dochód ze zbycia nieruchomości zostanie przeznaczony na cele statutowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jakie skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych ma dla Stowarzyszenia wykonanie umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia (art. 453 Kodeksu cywilnego), której przedmiotem jest przeniesienie na rzecz wierzyciela - pożyczkodawcy własności nieruchomości w zamian za złożenie przez niego oświadczenia o wygaśnięciu zobowiązania z tytułu umowy pożyczki i dopłatę pieniężną, jeśli uzyskany w ten sposób dochód zostanie przeznaczony na cele statutowe tego Stowarzyszenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód ze zbycia nieruchomości odpowiada różnicy pomiędzy osiągniętym przychodem, tj. kwotą 550 000 zł (zwolnienie z długu w wysokości 502 114 zł i dopłata w wysokości 47 886 zł), a kwotą, za którą nabyto przedmiotową nieruchomość, tj. 500 000 zł. Jest on zatem równy kwocie 50 000 zł. Nie ma podstaw do ustalenia dochodu Stowarzyszenia w innej wysokości, w szczególności skorygowania tej kwoty o wartość odpisów amortyzacyjnych, ponieważ nieruchomość nie podlegała amortyzacji.

Osiągnięty dochód będzie podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych - pod warunkiem, że zostanie w całości przeznaczony na cele statutowe Stowarzyszenia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 453 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przed dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

W przedstawionym stanie faktycznym, zobowiązaniem pierwotnym jest umowa pożyczki. Z tego tytułu na Stowarzyszeniu ciążył dług pieniężny w kwocie niespłaconej części pożyczki i należnych odsetek. Jego wartość na dzień 30 czerwca 2007 r. wynosiła 502 114 zł.

W dniu 13 lipca 2007 r. strony w jednym akcie notarialnym zawarły 2 umowy:

* umowę o świadczenie w miejsce wypełnienia, umożliwiającą Stowarzyszeniu wykonanie zobowiązania z tytułu umowy pożyczki przez spełnienie świadczenia w postaci przeniesienia prawa własności nieruchomości,

* umowę przenoszącą prawo własności nieruchomości na wierzyciela - B.

Dokonanie drugiej spośród wskazanych czynności prawnych stanowiło jednocześnie wykonanie świadczenia zastępczego i tym samym doprowadziło do wygaśnięcia zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela. Ponadto, wierzyciel - B. zobowiązał się wypłacić Stowarzyszeniu kwotę 47 886 zł, stanowiąca różnicę pomiędzy wartością przedmiotowej nieruchomości a wartością należnej mu z tytułu umowy pożyczki wierzytelności.

Ocena skutków prawnych wskazanej czynności prawnej w podatku dochodowym od osób prawnych wymaga ustalenia, czy po stronie Stowarzyszenia powstał przychód podatkowy oraz co stanowiło koszty uzyskania tego przychodu, a w konsekwencji tych ustaleń - stwierdzenia, czy Stowarzyszenie osiągnęło dochód.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w drodze zawartej w dniu 13 lipca 2007 r. umowy doszło de facto do odpłatnego zbycia nieruchomości. Użyte przez ustawodawcę pojęcie "zbycia" należy bowiem rozumieć szeroko. Obejmuje ono nie tylko klasyczną sprzedaż, ale również czynności prawne o podobnym charakterze.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) zawiera w art. 14 ust. 1 przepis, definiujący przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, jako wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie (z zastrzeżeniem ust. 4 i 5). Mówiąc o "wartości wyrażonej w cenie", przepisy nie przesądzają jednak o dopuszczalnej formie zapłaty tej ceny. Może ona nastąpić w pieniądzu, ale nie tylko. Może mieć przykładowo postać zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy lub przeniesienia na niego prawa własności rzeczy. Każde z wymienionych rozwiązań będzie prowadziło do uiszczenia "ceny" zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego.

W przedstawionym stanie faktycznym, wartość nieruchomości, której nadano w umowie charakter ceny nabycia ustalono na 550 000 zł. Cena ta została zapłacona w części w formie zwolnienia z zobowiązania z tytułu umowy pożyczki (502 114 zł) i w części w formie dopłaty pieniężnej (47 886 zł).

Należy jednak zaznaczyć, że przepisy art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają zastrzeżenie, dotyczące przypadku, gdy cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw majątkowych. Wówczas przychód z ich zbycia określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej, na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Szczegółowe przepisy, dotyczące reguł ustalania wartości nieruchomości, zawiera natomiast rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 207, poz. 2109) wydane na podstawie art. 159 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543 z późn. zm.). Zgodnie z przepisem § 38 ust. 1 tego aktu prawnego, przy określaniu wartości nieruchomości uwzględnia się obciążenia nieruchomości ograniczonymi prawami rzeczowymi, jeżeli wpływają one na zmianę tej wartości. W takim przypadku wartość nieruchomości pomniejsza się o kwotę odpowiadającą wartości tego prawa, równej zmianie wartości nieruchomości, spowodowanej następstwami ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego (§ 38 ust. 2). Przepisy te stosuje się odpowiednio, jeżeli nieruchomość jest przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, użyczenia albo innej umowy, której przedmiotem jest korzystanie z nieruchomości, jeżeli wpływa to na zmianę jej wartości (§ 38 ust. 4). Rozporządzenie to reguluje również w § 44 zasady określania wartości nieruchomości wpisanej do rejestru zabytków.

Ustalona przez strony cena zbycia przedmiotowej nieruchomości w wysokości 550 000 zł znacznie odbiega od wartości rynkowej tej nieruchomości, ustalonej przez rzeczoznawcę w operacie szacunkowym, tj. 2 000 000 zł. Wnioskodawca uzasadnia taki stan ciążącymi na nieruchomości hipotekami kaucyjnymi do łącznej kwoty 1 621 00 zł, a także zobowiązaniami z tytułu długoterminowych umów najmu, których stroną nabywca stanie się z mocy prawa w chwili przeniesienia własności nieruchomości, na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. Ponadto, wskazuje, że nieruchomość jest wpisana do rejestru zabytków, co wiąże się z ograniczeniami wynikającymi z ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2003 r. Nr 162, poz. 1568 z późn. zm.) i jednocześnie uprawnia do zastosowania bonifikaty w cenie w wysokości 20 - 50%. O ile wskazane przyczyny obniżenia ceny zbycia nieruchomości w stosunku do jej wartości rynkowej są uzasadnione, o tyle ocena prawna wielkości tego obniżenia pozostaje poza zakresem niniejszej interpretacji.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przychodem Stowarzyszenia z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości będzie wartość wyrażona w cenie, czyli 550 000 zł, a w przypadku gdyby organ podatkowy uznał, że cena ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw majątkowych - wartość rynkowa tej nieruchomości.

Kosztami uzyskania przychodów, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W omawianym przypadku, do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć koszty nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 21 i 22, jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został osiągnięty. Dochód stanowi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (z zastrzeżeniem art. 10 i 11). W sytuacji natomiast, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Dochodem Stowarzyszenia uzyskanym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości będzie wobec tego nadwyżka wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie z dnia 13 lipca 2007 r., a w przypadku gdyby organ podatkowy uznał, że cena ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw majątkowych - wartości rynkowej tej nieruchomości nad kosztami nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, Stowarzyszenie zamierza przeznaczyć dochód ze zbycia nieruchomości na cele statutowe. Z uwagi na fakt, że posiada ono status organizacji pożytku publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności organizacji pożytku publicznego i wolontariacie (Dz. U. z 2003 r. Nr 96, poz. 873 z późn. zm.) znajdzie tu zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z jego treścią, wolne od podatku są dochody organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej.

Oznacza to, że skutkiem wykonania umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia (art. 453 Kodeksu cywilnego), której przedmiotem jest przeniesienie na rzecz wierzyciela - pożyczkodawcy własności nieruchomości w zamian za złożenie przez niego oświadczenia o wygaśnięciu zobowiązania z tytułu umowy pożyczki i dopłatę pieniężną jest osiągnięcie dochodu przez Wnioskodawcę. Uzyskany w ten sposób dochód będzie podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, o ile zostanie faktycznie przeznaczony na działalność statutową Stowarzyszenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.