ITPB3/423-89b/10/MT - Koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2010 r. (data wpływu 26 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wydatków związanych z umową kredytu - jest prawidłowe.

W dniu 26 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie wydatków związanych z umową kredytu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W celu zabezpieczenia zawieranych transakcji w walucie obcej przed zmiennością kursów walutowych, a także w celu uzyskania dodatkowych przychodów przez wykorzystanie przewidywanych zmian kursów walut, Spółka podpisała z bankami kontrakty walutowe, których przedmiotem były instrumenty pochodne. Były to walutowe transakcje terminowe oraz walutowe transakcje opcyjne. Instrumenty te były rozliczane w złotych. W wyniku realizacji praw wynikających z tych instrumentów nie dochodziło do fizycznej dostawy bądź nabycia waluty, a jedynie do rozliczenia różnicy między kursem bazowym a kursem z dnia realizacji instrumentu pochodnego.

W okresie pomiędzy zawarciem przedmiotowych transakcji, a ich realizacją nastąpiły istotne wahania kursu złotego, w wyniku których Spółka poniosła dość znaczną stratę. W celu jej ograniczenia zawarła umowę, na podstawie której rozwiązała istniejące umowy dotyczące instrumentów pochodnych. W jej wyniku powstało zobowiązanie do zapłaty kwoty wynikłej z realizacji derywatów.

Przedstawiona sytuacja spowodowała pogorszenie sytuacji finansowej Spółki. Aby zabezpieczyć prawidłowe finansowanie podstawowej działalności produkcyjno-usługowej Jednostka zaciągnęła na spłatę powstałego zobowiązania kredyt w euro, ponosząc koszty jego obsługi (prowizje, odsetki, różnice kursowe). Część odsetek jest płatna w okresach miesięcznych przy spłacie każdej raty kapitału. Pozostała część jest płatna z dołu, kapitalizowana miesięcznie i dopisywana do niespłaconej części kapitałowej kredytu.

Strata zrealizowana w wyniku rezygnacji z realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych została ujęta w księgach rachunkowych jako koszt finansowy w dniu jej rozliczenia, tj. powstania zobowiązania wobec banku. Koszty obsługi kredytu zaciągniętego w związku z zaistniałą sytuacją, odnoszone są w ciężar kosztów finansowych w dniu ich poniesienia, tj. w dniu ich zapłaty. Spółka nie stosuje wynikającej z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych możliwości ustalania różnic kursowych według przepisów o rachunkowości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego i drugiego w części dotyczącej wydatków związanych z umową kredytu. Stanowisko Spółki w pozostałym zakresie będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazał, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami.

Jak podnosi Spółka, zgodnie z utrwalonym stanowiskiem doktryny oraz orzecznictwa sądowego, kosztami uzyskania przychodów są "zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 1999 r. sygn. akt I SA/Wr 482/97). Dodatkowo, w orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie podkreśla się, że nie skutek w postaci uzyskania przychodu, lecz dążenie do tego celu, powinno być podstawowym kryterium oceny w zakresie możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1995 r. sygn. akt III ARN 32/95; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 czerwca 1994 r. sygn. akt III ARN 36/94; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2000 r. sygn. akt SA/Rz 1596/97; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 1999 r. sygn. akt I SA/Łd 1058/97; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 września 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 168/09).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów nawet, jeżeli w konsekwencji jego poniesienia nie wystąpił skutek w postaci osiągnięcia przychodów. Brak osiągnięcia skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie dyskwalifikuje danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli tylko podatnik wykaże, że na podstawie dostępnej mu wiedzy mógł zasadnie przypuszczać, iż poniesione koszty (wydatki) osiągną swój cel w postaci osiągnięcia przychodów albo zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów (zob. M. Pawlik, Nowe pojęcie kosztów uzyskania przychodów, Monitor Podatkowy 2007, nr 2).

W opinii Spółki, jeżeli podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu konkretnego wydatku oceni, że wydatek ten obiektywnie przyczyni się do osiągnięcia przychodów z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (bądź zachowania lub zabezpieczenia jego źródła), organ podatkowy nie może kwestionować zasadności jego poniesienia (J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych 2009, Wydawnictwo CH Beck, Warszawa 2009). Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lipca 2004 r. (sygn. akt III SA 949/03) "artykuł 15 ust. 1 p.d.o.p. nie upoważnia organów podatkowych do oceny ekonomicznej zasadności działań, które podejmuje podatnik. Brak jest podstaw do tego, żeby eliminować określone koszty z powodu ich nieracjonalności czy nieprzydatności. O przydatności oraz racjonalności wydatków decyduje podatnik, uwzględniając także ryzyko gospodarcze w swojej działalności".

Jak uważa Spółka, wydatki związane z zaciągnięciem kredytu na spłatę zobowiązań z tytułu transakcji na instrumentach pochodnych, tzn. koszty odsetek oraz prowizji są kosztem uzyskania przychodów. Poniesienie tych wydatków jest konieczne dla zaspokojenia zobowiązania z tytułu transakcji na instrumentach pochodnych. Są więc ekonomicznie uzasadnione i służą zachowaniu źródła przychodów. Zainteresowany podkreśla, że koszty uzyskania przychodów powinny być rozumiane szeroko, zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 sierpnia 2004 r. (sygn. akt I SA/Bk 159/04), w którym wskazano: "kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim tego wyrażenia prawnego znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich również pośrednie nakłady, straty, wydatki niezbędne, które trzeba ponieść w relacji do któregoś z elementów nakładów bezpośrednich. Takie rozumienie kosztów uzyskania przychodu, oparte jest na ich istocie ekonomicznej i dominuje w większości współczesnych ustawodawstw podatkowych".

Odnosząc się do kwestii momentu potrącalności przedmiotowych wydatków, Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków na spłatę kredytu, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tego kredytu. Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, kosztów uzyskania przychodów nie stanowią naliczone, a więc niezapłacone albo umorzone odsetki od kredytu.

Jak podnosi Zainteresowany, kosztem uzyskania przychodów w przypadku spłaty kredytu będą zapłacone odsetki. Odsetki płatne z dołu, podlegające miesięcznej kapitalizacji, zostaną natomiast potraktowane jako koszt uzyskania przychodów w dacie kapitalizacji. Stanowisko to potwierdzają, zdaniem Spółki, m.in. pismo Ministerstwa Finansów z dnia 7 marca 2000 r. (sygn. PB3-722-571-94/HS/00) oraz interpretacja indywidualna z dnia 6 czerwca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-421/08-2/KB).

Podobnie, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, wszelkie opłaty związane z kredytem, jako że stanowią koszt o charakterze pośrednim, powinny zostać rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d oraz 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zapłaty bądź kapitalizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka zaciągnęła kredyt w walucie euro na spłatę zobowiązania powstałego na rzecz banku wskutek realizacji (zakończenia) walutowych transakcji terminowych oraz walutowych transakcji opcyjnych. Sfinansowanie kosztów poniesionej straty na ww. pochodnych instrumentach finansowych ze środków kredytowych miało na celu zabezpieczenie finansowania podstawowej działalności produkcyjno-usługowej Spółki.

W związku z powyższym, Wnioskodawca ponosi koszty kredytu w postaci odsetek i prowizji. Część odsetek jest płatna w okresach miesięcznych, przy spłacie każdej raty kapitału. Pozostała część jest płatna z dołu, kapitalizowana miesięcznie i dopisywana do niespłaconej części kapitałowej kredytu. Koszty obsługi kredytu odnoszone są w ciężar kosztów finansowych w dniu ich poniesienia, tj. w dniu ich zapłaty.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii możliwości zaliczenia kosztów kredytu do kosztów uzyskania przychodów i momentu ich potrącalności.

Należy zatem wyjaśnić, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

W przypadku odsetek i prowizji od kredytu - jako kosztów dotyczących korzystania z cudzego kapitału - ocena celowości ponoszenia tych wydatków wymaga uwzględnienia celu, na jaki podmiot otrzymujący kredyt wydatkuje uzyskane w ten sposób środki pieniężne.

Kwalifikacja wydatków w postaci odsetek wymaga ponadto uwzględnienia regulacji art. 16 ust. 1 tej ustawy. Na gruncie tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

A contrario, kosztami uzyskania przychodów mogą być odsetki zapłacone albo skapitalizowane (tj. dopisane do zobowiązania głównego, przekształcone w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej kredytu).

W analizowanym przypadku, odsetki i prowizje dotyczą kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę na spłatę zobowiązania powstałego na rzecz banku w związku z opisaną realizacją (zakończeniem) transakcji na pochodnych instrumentach finansowych, zawartych w celu zabezpieczenia innych transakcji Spółki w walucie obcej przed zmiennością kursów walutowych, a także w celu uzyskania dodatkowych przychodów. Koszty te dotyczą zatem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę i są w sposób ogólny związane ze sferą jego przychodów - mogą w sposób pośredni przyczyniać się do osiągania przychodów przez Spółkę lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródeł. Zapłacone albo skapitalizowane odsetki oraz poniesione koszty prowizji od przedmiotowego kredytu spełniają zatem przesłanki zaliczenia ich do kategorii kosztów uzyskania przychodów.

Ustalenie momentu ujęcia tych wydatków dla celów podatku dochodowego wymaga odniesienia się do unormowań art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W treści tych przepisów - kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć - ustawodawca wprowadził podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując zasady ich potrącalności. Kwestię wstępną dla prawidłowego rozliczania przez Wnioskodawcę dla celów podatku dochodowego kosztów uzyskania przychodów w postaci przedmiotowych odsetek i prowizji stanowi zatem określenie ich przynależności do kategorii bezpośrednich albo pośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Omawiana ustawa nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów - w ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na przychody podatnika, tj. ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia - nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika, ale są związane z prowadzona przez niego działalnością i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów.

Odnosząc powyższe do analizowanych kosztów prowizji i odsetek od kredytu zaciągniętego na finansowanie spłaty przedmiotowego zobowiązania, należy stwierdzić, że mają one charakter kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z treści wniosku Spółki nie wynika, że przedmiotowe koszty kredytu dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. W konsekwencji, wydatki te są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Należy przy tym wskazać, że w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e omawianej ustawy). Jak wynika z treści cytowanego przepisu, dla momentu uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów istotny pozostaje moment ujęcia go w księgach rachunkowych, na podstawie przepisów o rachunkowości. Nie chodzi przy tym o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, ale jego "ujęcie jako kosztu", czyli uznanie przez podatnika za koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, zapłacone albo skapitalizowane odsetki i poniesione prowizje od kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę na sfinansowanie spłaty powstałego zobowiązania stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, potrącalne w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11, art. 15 ust. 4d w zw. z ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80 - 219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.