ITPB3/423-89/11/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2011 r. (data wpływu 14 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji poniesionych wydatków na podyplomowe studia MBA do kosztów podatkowych jest prawidłowe.

W dniu 14 lutego 2011 r. wpłynął do tut. organu wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji poniesionych wydatków na podyplomowe studia MBA do kosztów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (zwany dalej Spółką) jest komplementariuszem w firmie Spółka z ograniczona odpowiedzialnością Sp. komandytowa (zwana dalej "S."). Komandytariuszami w "S." są osoby fizyczne.

Od października 2010 r. jeden z komandytariuszy rozpoczął podyplomowe studia MBA. Koszt tychże studiów w całości ponosi "S.". Wspólnicy - komandytariusze posiadają łącznię 95% (rozumiane jako 95% praw do udziału w zyskach) a pozostałe 5% posiada Spółka. Komandytariusz podjął wskazane studia, ponieważ w dobie rosnącej konkurencji i optymalizacji procesów zarządzania musi - dla dobra "S." (i w konsekwencji Spółki) podnieść wiedzę z zakresu zarządzania i udoskonalić swój język angielski.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione przez "S." na studia MBA (wydatki edukacyjne) jednego z komandytariuszy, mogą zostać przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodu (zwanych dalej KUP), proporcjonalnie do jej udziału w zyskach "S." (rozumianym jako 5% praw do udziału w zyskach), które Spółka uwzględnia wyliczając swój dochód do opodatkowania i podatek z tytułu udziału w zyskach Spółki nie mającej osobowości prawnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony powyżej.

W ocenie wnioskodawcy, kluczowe w przedmiotowej sprawie są przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - a konkretnie art. 15 ust. 1 ustawy. Zdaniem Spółki z niniejszego przepisu wynika, że może ona zaliczyć do swoich kosztów wydatki poczynione przez "S." na studia MBA w wysokości 5% tychże wydatków, czyli w wysokości proporcjonalnej do jej udziału w zyskach "S.".

Spółka będąc komplementariuszem w "S." i osiągając przychody z tytułu udziału w zyskach tego podmiotu, ma prawo uwzględnić w swoim rachunku podatkowym ten wydatek i w konsekwencji pomniejszać swoje przychody o rożne wydatki, w tym na studia MBA jednego z komandytariuszy poczynione przez "S.". Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje żadnych wyłączeń w zaliczaniu do kosztów wydatków dla wspólników Spółek na ich dokształcenie pozostające w związku z przedmiotem ich działalności gospodarczej. Osoba prawna prowadząc działalność gospodarczą ma prawo zaliczać do swoich kosztów podatkowych różne wydatki pozostające w oczywistym związku z jej przychodami. Dlatego też wspólnik Spółki komandytowej - poprzez brak takich wyłączeń w ustawie - ma także takie możliwości (zaliczania takich samych wydatków w koszty).

Ponadto należy zauważyć, iż komandytariusz rozpoczął studia MBA, aby "S." nie musiał zatrudniać menadżera. Gdyby omawiany komandytariusz nie podjął studiów "S." musiałby zatrudnić dodatkową osobę na funkcję menadżera, a to w istocie zwiększyłoby koszty funkcjonowania "S." i w konsekwencji zmniejszyło dochód Spółki z tytułu udziału w zyskach w tym podmiocie. Dlatego też w interesie Spółki jest ograniczanie wydatków i jednocześnie efektywniejsze prowadzenie działalności gospodarczej przez "S.", co w niniejszej sprawie oznacza rozpoczęcie studiów MBA przez jednego z komandytariuszy.

Jak wynika z powyższego przepisu (art. 15 ust. 1 powołanej ustawy) decydującym dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek:

Wydatek poniesiony przez "S." na studia MBA jednego z komandytariuszy będzie miał na celu uzyskanie przychodu przez ten podmiot, a więc w konsekwencji przez Spółkę. Dla dobrego kierowania firmą i podejmowania właściwych decyzji z tym związanych nie wystarczy już tylko praktyczna wiedza operacyjna członków "S.". Studia podjęte przez jednego z komandytariuszy są niezbędne w celu dalszego rozwoju działalności gospodarczej "S.", skutkując osiąganiem dobrych wyników ekonomicznych, czyli większego zysku do opodatkowania Spółki jako komplementariusza w "S.".

Powyższy wniosek jest jednoznaczny, ponieważ przedmiotowe studia, jako studia biznesowe, mają na celu:

* zwiększenie wiedzy z zakresu nowoczesnego zarządzania firmą,

* podniesienia znajomości języka angielskiego,

* ułatwić zawieranie kontaktów i prowadzić negocjacje z kontrahentami zagranicznymi i polskimi.

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów podatkowych, podatnik musi wykazać jego bezpośredni/pośredni związek z prowadzoną działalnością oraz to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wydatek ten powinien być racjonalny i gospodarczo uzasadniony. Ustawodawca wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów. "S." jako podmiot gospodarczy zdaje sobie sprawę, iż na udziałowcach ciążą obowiązki podejmowania decyzji biznesowych - powinni pogłębiać swoją wiedzę biznesową i umiejętność prowadzenia rozmów handlowych. Zdobycie tej wiedzy, w dobie rosnącej konkurencji, mimo wszystko odczuwalnego kryzysu, oczywistej tendencji do optymalizacji kosztów, jest dla "S." i jego udziałowców konieczne. Dlatego wydatek ten w całości spełnia wymogi przewidziane art. 15 ust. 1 ustawy, aby być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów Spółki - Wnioskodawcy.

Bardzo istotnym argumentem (poza bezspornym związkiem rzeczonych wydatków z przychodami Strony) wskazującym na brak wyłączenia z kosztów Spółki omawianych wydatków, jest fakt braku wskazania takiego przypadku w katalogu wyłączeń przedmiotowych z tychże kosztów, przewidzianych w art. 16 ust. 1 ustawy. Tylko koszty wymienione w tym przepisie (art. 16 ust. 1 ustawy) nie mogą być kosztem uzyskania przychodu dla podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Jako, iż omawiana sytuacja nie jest we wskazanym przepisie wymieniona, to omawiane wydatki będą kosztem Spółki w wysokości 5% (proporcjonalnie do jej udziału w zyskach) a więc winny być one ujęte przez Spółkę jako zmniejszające jej przychody z tytułu udziału w zyskach w "S.". Ustawodawca, jako racjonalny, pisze wprost, których wydatków nie chce uznać, jako kosztów podatkowych. Skoro w zakresie takich wydatków - czyli wydatków na studia MBA zachował milczenie, to uznać trzeba, iż oznacza to jego akceptację, co do tych wydatków, jako kosztów podatkowych.

Podsumowując, Spółka winna zaliczyć do swoich KUP wydatki na studia MBA w wysokości 5% tychże wydatków i w konsekwencji ująć je w swoim rachunku podatkowym.

Potwierdzenie powyższego stanowiska, że wydatki edukacyjne winny stanowić koszty uzyskania przychodów znajduje się, np. w interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2010 r. znak IBPBI/1/415-1144/09/BK wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach oraz w interpretacji z dnia 19 lutego 2010 r. znak IPPB1/415-27/10-2/EC wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, a ponadto w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 grudnia 2010 r. W tej ostatniej interpretacji dotyczącej komandytariusza "S." jednoznacznie wskazano, że komandytariusz "S." winien koszty uzyskania przychodów poniesione przez "S." na studia MBA rozliczać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach. Dlatego też zdaniem Spółki stanowisko przedstawione przez nią dotyczące tej samej kwestii, tego samego podmiotu ("S.") jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo - akcyjna. Natomiast w myśl art. 102 k.s.h. spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Stosownie do art. 123 § 1 k.s.h. komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Z przepisów tych wynika, że wspólnicy spółki komandytowej mają prawo ustalić w umowie spółki inny sposób podziału zysku przypadającego komplementariuszowi i komandytariuszowi.

W sprawach nieuregulowanych w Dziale III k.s.h. do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 k.s.h.). W myśl natomiast art. 51 k.s.h. (dotyczącego spółki jawnej) każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. Cytowane powyżej przepisy nie przewidują możliwości wyłączenia wspólnika z udziału w zyskach spółki.

Spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej i z punktu widzenia prawa podatkowego jest transparentna dla celów podatku dochodowego - a obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nią dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej, które odnoszą się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Jak wynika z art. 5 ust. 1 tej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Zatem proporcję, o której mowa w art. 5, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowej, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki. Zatem zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodu powinny być rozliczane przez wspólników spółki komandytowej, proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach tej spółki.

Innymi słowy, zasady wykładni systemowej nakazują przyjąć, że podział przychodówi kosztów między wspólnikami spółki komandytowej, w tym Spółką będącą osobą prawną Wnioskodawcą, powinien być dokonany w takiej proporcji, w jakiej Spółka ta partycypuje w zyskach spółki komandytowej. Jednocześnie wyliczenia przychodów i kosztów podatkowych powinno nastąpić zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jednocześnie trzeba podkreślić, że przez pojęcie "zachować" należy rozumieć "dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać". Natomiast "zabezpieczyć" oznacza "uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę". Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało.

Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła. Za koszty związane z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów należy więc uznać przede wszystkim koszty prawidłowego funkcjonowania podatnika, prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej, do której zalicza się koszty, które nie zawsze mogą zostać jednoznacznie uznane za koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, a przynajmniej taki ich cel jest trudny do uchwycenia.

Kwalifikując zatem wydatek w koszty podatkowe trzeba stwierdzić, że spełnia on dwa warunki: wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów oraz nie może to być wydatek wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, wymienionym w przepisie art. 16 ww. ustawy. Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

* przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

* potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Wydatek zaliczany do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać ogólną zasadę zawartą w cytowanym art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Przy czym każdy przypadek ponoszonych kosztów należy rozpatrywać indywidualnie pod kątem możliwości zaliczenia wydatku z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów. Pamiętać należy bowiem, że o ile językowa wykładnia art. 15 ust. 1 wskazuje jednoznacznie, że nie ma innych kosztów uzyskania przychodów jak tylko te, które spełniają warunki wymienione w tym przepisie, o tyle cechy wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 mogą przemawiać za tym, że istnieją koszty uzyskania przychodów nie spełniające tych warunków. Nie oznacza to jednak, że wszelkie pozostałe koszty, jakie nie zostały zamieszczone w art. 16, zostaną uznane ex lege za koszty podlegające odliczeniu. Takie pojmowanie prawa uderzałoby w proporcje ustanowione w ustawie, tj. że to art. 15 ustawy kreuje wydatki korygujące podstawę opodatkowania.

Co do zasady zaliczenie ponoszonych wydatków dotyczących procesu edukacyjnego do kosztów uzyskania przychodów należy rozpatrywać pod kątem tego, czy były one poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Dla stwierdzenia, czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z podjęciem studiów przez komandytariusza, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, istotne jest ustalenie:

* czy takie wydatki związane są z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i które mają z nią związek,

* czy takie wydatki służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością, a więc które co do zasady mają charakter osobisty.

W przedstawionym opisie stanu faktycznego wskazano, że od października 2010 r. jeden z komandytariuszy rozpoczął podyplomowe studia MBA. Koszt tychże studiów w całości ponosi "S.". Wspólnicy - komandytariusze posiadają łącznię 95% (rozumiane jako 95% praw do udziału w zyskach) a pozostałe 5% posiada Spółka. Komandytariusz podjął wskazane studia, ponieważ w dobie rosnącej konkurencji i optymalizacji procesów zarządzania musi - dla dobra "S." i w konsekwencji Spółki, podnieść wiedzę z zakresu zarządzania i udoskonalić swój język angielski.

Na tej podstawie zasadnym jest przyjąć, że ponoszone wydatki na podwyższenie kwalifikacji zawodowych (pomimo, że trudno je przypisać do konkretnych przychodów) mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w konsekwencji wpływ na powstanie lub zwiększenie, obecnie lub w przyszłości, przychodu i mogą być zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do Jego udziału w zysku spółki komandytowej, jednakże pod warunkiem ich należytego udokumentowania.

Przy tym podkreślić należy, że interpretację indywidualną wydaje się wyłącznie w oparciu o stan faktyczny przedstawiony (zdarzenie przyszłe) przez Wnioskodawcę, natomiast w toku prowadzonego postępowania podatkowego lub kontrolnego właściwy organ prowadzi postępowanie dowodowe w celu ustalenia stanu faktycznego, który rzeczywiście zaistniał.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.