ITPB3/423-88/09/AW - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów spółki wydatków związanych z przekazaniem środków pieniężnych na modernizację sieci wodociągowo-kanalizacyjnej oraz określenie momentu ich zaliczenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2009 r. (data wpływu 19 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

W dniu 19 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnej wydatków związanych z przekazaniem środków pieniężnych na modernizację sieci wodociągowo-kanalizacyjnej do kosztów uzyskania przychodów oraz określenia momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zrealizował inwestycję w zakresie budowy zespołu fabryk okien i drzwi wraz z infrastrukturą techniczną (towarzysząca), m.in. siecią wodociągowo-kanalizacyjną, układem drogowo-komunikacyjnym oraz modernizacją istniejącej sieci energetycznej. Aktualnie, po ukończeniu inwestycji Spółka osiąga przychody z wynajmu powierzchni w fabrykach podmiotom prowadzącym w nich działalność produkcyjną.

* Sieć wodociągowo-kanalizacyjna.

Inwestycja dotyczyła przyłączenia fabryki okien i drzwi do sieci wodociągowo-kanalizacyjnej oraz odpowiednich prac na tej sieci koniecznych z punktu widzenia podłączenia do niej fabryki. W dniu 1 września 2005 r. Gmina T. i "R." Sp. z o.o., zawarły porozumienie, którego przedmiotem było ustalenie zasad finansowania budowy sieci kanalizacji sanitarnej do miejscowości W. uwzględniające podłączenie "R." Sp. z o. o. i Wnioskodawcy w sposób zabezpieczający planowane potrzeby tych podmiotów.

Zgodnie z zapisami umowy "R." Sp. z o.o. i Spółka miały partycypować w 50% kosztów inwestycji.

Dnia 24 kwietnia 2007 r. został podpisany Aneks do porozumienia z dnia 1 września 2005 r. zawartego pomiędzy Gminą T., "R." Sp. z o.o. i Spółką (działającą wówczas pod nazwą "F." Sp. z o.o.). Na mocy tego aneksu "R." Sp. z o.o. przeniosła na Spółkę ogół praw i obowiązków wynikających z przywołanego porozumienia. Na mocy powyższych porozumień Spółka przekazała Gminie T. środki pieniężne na modernizację sieci wodociągowo-kanalizacyjnej obejmującej przyłączenie do niej fabryki okien i drzwi.

Do dnia złożenia przedmiotowego wniosku o interpretację, Spółka nie zaliczyła przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki związane z przekazaniem środków pieniężnych na modernizację sieci wodociągowo - kanalizacyjnej w zakresie wynikającym z przyłączenia do niej fabryki okien i drzwi można zakwalifikować bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, nakłady przekazane na infrastrukturę towarzyszącą fabryce okien i drzwi w postaci modernizacji sieci wodociągowo-kanalizacyjnej w zakresie wynikającym z przyłączenia do niej fabryki, należy zakwalifikować bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów i potrącić z chwilą uzyskania przychodu z tytułu wynajmu powierzchni fabrycznych.

Spółka wskazuje, iż kwestię kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów normują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych. W brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wyjątek od tej ogólnej reguły, stanowią koszty wymienione, w zamkniętym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W świetle przywołanych uregulowań, aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów zaistnieć muszą jednocześnie dwa warunki:

Przyłączenie fabryki okien i drzwi do sieci wodociągowo - kanalizacyjnej - w opinii Spółki - jest związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Co więcej, należy uznać, iż bez jej wykonania Spółka w ogóle nie mogłaby działać. Dostęp do sieci wodociągowo-kanalizacyjnej jest bowiem warunkiem niezbędnym do prowadzenia działalności na jaką przewiduje się przeznaczyć wybudowane obiekty.

Zatem - zdaniem Spółki - należy uznać, iż omawiane wydatki mają na celu uzyskanie przychodu.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej.

Umowa darowizny została uregulowana w art. 888 i następnych ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Zgodnie z kodeksowymi regulacjami przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Przekazanie infrastruktury nie ma na celu obdarowanie kogokolwiek, ale jest niezbędne do uzyskania dostępu do mediów i korzystania ze świadczeń oferowanych przez zakład wodociągowo - kanalizacyjny. Jednostka - w jej opinii - ma zatem do czynienia ze świadczeniem wzajemnym, z jednej strony Spółka poniesie koszty na wybudowanie przyłącza wodno - kanalizacyjnego z drugiej strony - uzyska możliwość korzystania z mediów.

Nakładów na przyłączenie fabryki okien i drzwi do sieci wodociągowo - kanalizacyjnej nie można również zaliczyć do nakładów na środki trwałe. W wyniku poniesionych kosztów nie powstanie żaden kompletny obiekt. Wykonane przyłącze będzie wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej nie przez Spółkę a przez właściciela, tj. zakład wodno-kanalizacyjny. Spółka będzie jedynie konsumentem dostarczanych mediów. Nie można, zatem mówić o tym, iż Spółka przewiduje wykorzystanie przyłącza wodno - kanalizacyjnego na cele prowadzonej działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż jeden rok, a właśnie taki okres używania jest - zgodnie z artykułem 16a ustawy - jednym z niezbędnym kryteriów, aby dokonać zakwalifikowania poniesionego nakładu do środków trwałych.

W podsumowaniu Spółka podkreśla, że ponieważ nakłady na przyłączenie do sieci wodociągowo - kanalizacyjnej zostały poniesione w celu uzyskania przychodów i nie zostały wykluczone, w szczególności, jako darowizny, z katalogu kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów oraz nie są środkami trwałymi, to - jej zdaniem - powinny zostać zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów.

Kolejną wymagającą rozważenia kwestią, jest - w ocenie Wnioskodawcy - moment zaliczenia omawianych nakładów do kosztów uzyskania przychodów.

Jednostka podkreśla, iż koszty te posiadają charakter pośredni, nie są bezpośrednio związane z żadnym konkretnym przychodem Spółki, umożliwiają natomiast prowadzenie działalności gospodarczej w fabrykach drzwi i okien.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 4e tej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W momencie, otrzymania innego dowodu niż faktura tj. noty księgowej, Spółka ujęła w księgach nakłady związane z budową przyłącza do sieci wodno - kanalizacyjnej, jako aktywa. Spółka uznała, że poniesione nakłady dotyczą przyszłego okresu, tj. powinny być ujęte w koszty na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego dopiero, gdy pojawi się związany z nimi przychód. Spółka uważa, iż dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, powinna dokonać jednorazowego odpisu omawianych kosztów w momencie pojawienia się przychodu z tytułu najmu. Wówczas to za pomocą wewnętrznego dowodu księgowego - w związku z brakiem w takiej sytuacji faktury - nastąpi ujęcie kosztu.

Powyższe stanowisko - jak wskazuje Jednostka - znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo, w wyroku z dnia 10 marca 2004 r. (sygn. akt: III SA 2007/02) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że: "W przypadku przekazania infrastruktury przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu, niezależnie od charakteru tego przekazania, wydatki poniesione na jej budowę należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto nie ma też podstaw do przyjęcia, że w przypadku, gdy dochodzi do nieodpłatnego przekazania infrastruktury technicznej, będzie to darowizna. Przekazanie infrastruktury nie ma bowiem na celu obdarowania kogokolwiek, ale jest niezbędne dla uzyskania dostępu do mediów i korzystania ze świadczeń przez podmiot, który dokonuje przekazania".

W piśmie z dnia 2 kwietnia 2007 r. (znak: 1472/ROP1/423-370-73/06/AW) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Lublinie stwierdził: " (...) W związku z powyższym nie ma podstaw traktowania nieodpłatnego przekazania infrastruktury wodociągowo - kanalizacyjnej jak darowizny. Stanowisko takie znajduje się również w orzecznictwie NSA, według którego przyłącza do sieci wodociągowej nie stanowią obiektów kompletnych (środków trwałych) i przekazanie ich nie stanowi darowizny (wyrok NSA z 15 kwietnia 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1205/97, niepublikowany oraz wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2000 r., sygn. akt SA/Ka 1836/98, publikowany w ONSA 3/01 (...)".

W piśmie z dnia 17 sierpnia 2005 r. (znak: PDOP/423-9/05) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sopocie stwierdził: "Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonała darowizny na rzecz Gminy Miasta w postaci udziału finansowego w partycypacji budowy kanalizacji sanitarnej i deszczowej, oświetlenia chodników i wpustów, budowę drogi dojazdowej, czyli na budowę infrastruktury technicznej na realizowanym przez siebie osiedlu. Zatem wpłacona przez Spółkę kwota do Gminy Miasta, nie była darowizną w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego i nie podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania. Będzie natomiast stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki, bowiem istnieje bezpośredni związek pomiędzy źródłem przychodów jakim jest budowa na sprzedaż lokali mieszkalnych a poniesionym kosztem tj. partycypowanie w kosztach infrastruktury technicznej".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie kwalifikacji prawnej wydatków związanych z przekazaniem środków pieniężnych na modernizację sieci wodociągowo-kanalizacyjnej do kosztów uzyskania przychodów oraz nieprawidłowe w zakresie określenia momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Aby więc wydatek można było uznać za koszt podatkowy musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy między nim a osiągniętym przychodem.

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, iż by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszty uzyskania przychodu, muszą być one poniesione w sposób celowy. Podatnik podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Obowiązkiem podatników, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Dowody zgromadzone przez podatnika powinny potwierdzać wystąpienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy kosztami a przychodami Spółki.

O związku takim można mówić, gdy wydatek bezpośrednio wpływa na osiągnięcie konkretnego przychodu. Nie zawsze jednak poniesiony wydatek, choć pozostaje on niewątpliwie w związku z prowadzoną działalnością, można powiązać z konkretnym przychodem. Istnieją bowiem wydatki, które tylko pośrednio pozostają w związku gospodarczym z przychodem.

Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie, w związku z art. 12 ust. 1 lub art. 12 ust. 3 ww. ustawy.

Z kolei, jako koszty pośrednie, przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności.

Takiego rodzaju wydatkiem jest m.in. przekazanie gminie kwoty pieniężnej - na podstawie porozumienia - na finansowanie budowy sieci kanalizacji sanitarnej, która jest własnością gminy, w sytuacji, gdy poniesienie tego wydatku jest warunkiem koniecznym dla przyłączenia inwestycji prowadzonej przez Wnioskodawcę - zespołu fabryk okien i drzwi. Obecnie Spółka osiąga przychody z wynajmu powierzchni w tych fabrykach.

Skoro więc wydatki związane z przebudową (modernizacją) odcinka sieci wodociągowo - kanalizacyjnej (obejmującą przyłączenie do niej fabryki okien i drzwi) mogą stanowić koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy i będą przyczyniały się do powstawania przychodów pośrednio - w dłuższym okresie czasu, a nie w konkretnym momencie, trzeba stwierdzić, iż wydatki te należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wskazany został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W odniesieniu zatem do opisanych we wniosku wydatków znajdzie zastosowanie wynikająca z ust. 4e cytowanego artykułu reguła, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy więc podkreślić, iż Spółka - w odpowiedzi na postawione przez siebie pytanie - słusznie wskazała na możliwość ujęcia poniesionych wydatków do kosztów podatkowych. Dokonała także prawidłowego zakwalifikowania ich do kosztów pośrednich prowadzonej działalności gospodarczej wskazując jednocześnie na przepisy podatkowe dotyczące momentu poniesienia omawianego kosztu, tj. art. 15 ust. 4d i 4e ustawy podatkowej. Jednakże fakt, iż powinny one - zdaniem Jednostki - być ujęte w koszty na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego dopiero, gdy pojawi się związany z nimi przychód, pozostaje w sprzeczności, z twierdzeniem Spółki, iż poniesione przez nią koszty posiadają charakter pośredni i nie są bezpośrednio związane z żadnym konkretnym przychodem. Tak więc - zgodnie z ogólną zasadą potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związanych z przychodem - koszt ten należy potrącić w dacie poniesienia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Al. Zwycięstwa 16/17, 80 - 219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.