ITPB3/423-86/13/PST

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Jednostki przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2013 r. (data wpływu 22 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 22 lutego 2013 wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Stowarzyszenie "..." zostało powołane na podstawie ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach oraz ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r., o działalności pożytku publicznego i wolontariacie. Celem Hospicjum jest realizowanie zadań sfery pożytku publicznego poprzez działanie na rzecz tworzenia jak najkorzystniejszych warunków do kompleksowej opieki domowej, stacjonarnej w terminalnym okresie choroby, a szczególnie choroby nowotworowej, którzy zakończyli leczenie przyczynowe, a w których zachodzi konieczność leczenia objawowego, pielęgnacji, pomocy w rozwiązywaniu problemów rodzinnych i wsparcia duchowego. Na fundusze Hospicjum składają się: składki członkowskie, wpływy ze zbiórek, darowizny, nawiązki sądowe, dotacje rządowe i samorządowe i dochody z własnej działalności gospodarczej. Przedmiotem działalności gospodarczej jest działalność wydawnicza, wynajem sal, działalność związania z nagrywaniem wideo, działalność związana z wyżywieniem - catering, działalność w zakresie badań USG na rzecz osób fizycznych. Dochody uzyskane z ww. działalności gospodarczej służą realizacji celów statutowych i nie są przeznaczane na inne cele.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej, tj. dochody z wynajmu sal, wydawniczej, z nagrywania wideo, z cateringu, wynajmu sprzętu czy badań USG są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy dochody uzyskiwane z działalności z najmu, wydawniczej, z nagrań wideo, cateringu, wynajmu sprzętu oraz badań USG i inne są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż rozdział 4, art. 17 ust. 1 pkt 4 stanowi, że wolne są od podatku dochody podatników, których celem statutowym jest działalność między innymi dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Stowarzyszenie wszystkie dochody uzyskane z ww. działalności przeznacza na potrzeby podopiecznych Hospicjum stacjonarnego oraz domowego. Zgodnie ze statutem § 10 pkt 2 "Dochody uzyskane z działalności gospodarczej służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony na inny cel".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - dalej: "ustawa"), przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest - z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Podstawę opodatkowania stanowi natomiast dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo w art. 7a ust. 1 tej ustawy po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Ze zwolnienia nie mogą jednak korzystać, bez względu na cele ich działalności, podatnicy wymienieni art. 17 ust. 1c ustawy:

* przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie i spółki,

* przedsiębiorstwa komunalne mające osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze,

* zakłady budżetowe i inne jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a. Ważny jest bowiem cel na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, z działalności gospodarczej.

Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy sformułowania "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie - to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów" nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Nie można bowiem w tym zakresie zastosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego.

Przy czym w przypadku wątpliwości odnoszących się do kwestii, czy pod pojęciem "których celem statutowym jest działalność" należy rozumieć, że zwolnienie określone w tym przepisie ma zastosowanie jedynie w odniesieniu do tych podmiotów, które w sposób bezpośredni prowadzą działalność np. dobroczynną czy w zakresie pomocy społecznej, czy też przyczyniają się w sposób pośredni do jej prowadzenia przez inne jednostki, należy wskazać, że przez pojęcie to należy rozumieć nie tylko bezpośrednie wydatkowanie tych środków przez podatnika, lecz także wspieranie takiej działalności prowadzonej przez inne podmioty. W konsekwencji, zwolnienie dochodu z opodatkowania będzie miało miejsce także w sytuacji jego wydatkowania na wspieranie działalności, realizowanej przez inny podmiot. Ponadto wykładnia językowa pojęcia "działalność" oznacza, iż jest to "zespół czynności, działań, podejmowanych w jakimś celu, zakresie, czynny udział w czymś, działanie, praca; działalność artystyczna, literacka, polityczna, działalność w dziedzinie albo w zakresie (...)" - Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1978. Wobec powyższego, można więc wywieść, że w tak definiowanej działalności mieszczą się zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie działania podejmowane w określonym celu lub zakresie.

Zatem warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej jest aby cele przewidziane w statucie mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie.

Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wynika zatem wprost, iż podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na ściśle określone w nim cele preferowane, przy czym cele te muszą w sposób nie budzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie "cel statutowy" oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.

Przepis ten nie zawiera natomiast wymogu, by wskazane w nim cele statutowe były głównymi czy też jedynymi celami działalności osoby prawnej. Jednak, aby podatnik, mógł skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, musi zadeklarować, iż osiągnięty przez niego dochód w całości lub w części przeznaczy na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę i na te cele go faktycznie przeznaczy.

Wskazać należy również, że w praktyce krąg podmiotów mogących skorzystać z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, obejmuje przede wszystkim organizacje typu non-profit. Zwolnienie określone w tym przepisie ma zastosowanie w szczególności do: stowarzyszeń, organizacji społecznych, fundacji, instytucji kultury, jednostek badawczo-rozwojowych, szkół wyższych i innych osób prawnych oraz niektórych zakładów budżetowych oraz jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, realizujących cele określone w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Podsumowując, zwolnienie podatkowe, o którym mowa, jest obwarowane licznymi zastrzeżeniami. Obejmuje tylko tę część dochodów, która przeznaczona zostanie na cele statutowe wskazane w tym przepisie. Ponadto, przepisy ograniczają zakres podmiotowy zwolnienia, poprzez wyłączenie spod możliwości jego zastosowania dochodów różnych grup podatników - czy to z uwagi na rodzaj ich działalności, czy też na określoną formę organizacyjną.

Z punktu widzenia przedmiotu wniosku zauważyć należy, że istotą podniesionego problemu interpretacyjnego jest zagadnienie, które dotyczy rozstrzygnięcia, czy dochód Wnioskodawcy przeznaczony na zadania wskazane w pytaniu będzie mógł korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

W związku z powyższym wskazać należy, iż organ interpretacyjny sprawdzając, czy spełniony został warunek wyłączenia dochodów z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, uprawnione są jedynie do badania treści celów statutowych oraz treści przepisu warunkującego zwolnienie podatkowe.

A zatem sposób realizacji celów określonych w statucie jednostki powinien być wskazany w sposób ścisły i nie budzący wątpliwości by organ interpretacyjny mógł rozstrzygnąć, czy jest on zgodny z celami preferowanymi przez ustawodawcę. Tutejszy organ interpretacyjny nie jest bowiem uprawniony do dokonywania wykładni zapisów statutu.

Innymi słowy precyzyjne określenie celów, dla realizacji których dana osoba prawna została powołana jest istotne dlatego, że cele te nie mogą być ustalane przez tutejszy organ w drodze wykładni postanowień statutu, ponieważ nie jest do tego upoważnione. Organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych, wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, nie przeprowadza bowiem postępowania dowodowego; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i stanowiskiem wnioskodawcy.

Zwrócić należy również uwagę na różnicę pojęciową, jaka występuje między "celami działania", a "sposobem jego realizacji". Określenie "cel statutowy" oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej. Działania faktyczne osoby prawnej polegające na realizacji tych celów to sposoby jego osiągnięcia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że celem Hospicjum jest realizowanie zadań sfery pożytku publicznego poprzez działanie na rzecz tworzenia jak najkorzystniejszych warunków do kompleksowej opieki domowej, stacjonarnej w terminalnym okresie choroby, a szczególnie choroby nowotworowej, którzy zakończyli leczenie przyczynowe, a w których zachodzi konieczność leczenia objawowego, pielęgnacji, pomocy w rozwiązywaniu problemów rodzinnych i wsparcia duchowego. Na fundusze Hospicjum składają się: składki członkowskie, wpływy ze zbiórek, darowizny, nawiązki sądowe, dotacje rządowe i samorządowe i dochody z własnej działalności gospodarczej. Przedmiotem działalności gospodarczej jest działalność wydawnicza, wynajem sal, działalność związania z nagrywaniem wideo, działalność związana z wyżywieniem - catering, działalność w zakresie badań USG na rzecz osób fizycznych. Dochody uzyskane z ww. działalności gospodarczej służą realizacji celów statutowych i nie są przeznaczane na inne cele.

Zdaniem organu cele te mieszczą się co do zasady w katalogu zawartym w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, a w szczególności stanowić mogą cele statutowe w zakresie działalności dobroczynnej, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej. Innymi słowy z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że realizuje On cele statutowe preferowane przez ustawodawcę, warunkujące możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego. Zastrzec należy jednak, że sposób sformułowania celów statutowych wskazanych przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym nie odzwierciedla wprost celów statutowych preferowanych przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Pamiętać należy więc, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej) toteż muszą być stosowane w sposób ścisły i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna. Nie można w tym zakresie stosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego na pokrywanie wydatków związanych z całokształtem działalności podmiotów. Zatem, wydatkowanie dochodu na inne cele niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy lub na nabycie środków trwałych niesłużących bezpośrednio realizacji celów, o których w nim mowa, nie może być objęte przedmiotowo zwolnieniem.

Podsumowując dochody Wnioskodawcy uzyskane z działalności gospodarczej, tj. dochody z wynajmu sal, działalności wydawniczej, z nagrywania wideo, z cateringu, wynajmu sprzętu czy badań USG są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych jeśli Jednostka przeznaczy i wydatkuje te dochody na realizację tych celów statutowych, które będą jednocześnie preferowane przez ustawodawcę, poprzez wydatkowanie ich właśnie na te cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Reasumując stanowisko Jednostki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za prawidłowe.

Podkreślić należy jednak, że norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Jak już wskazano uprzednio, organy upoważnione do wydawania interpretacji indywidualnych nie są uprawnione do dokonywania wykładni zapisów statutu. Sposób sformułowania celów statutowych wskazanych przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym nie odzwierciedla wprost celów statutowych preferowanych przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Analizowanie, czy niejako w celach tych mieszczą się również inne zadania, czy cele, których nie preferuje ustawodawca, nie należy jednak do zadań, czy kompetencji organu, ponieważ nie jest on do tego uprawniony. Jeżeli więc wśród celów statutowych Jednostki, znajdować będą się również cele, które nie będą pokrywać się z celami wskazanymi przez ustawodawcę, a cele wskazane przez Wnioskodawcę nie będą wiązały się bezpośrednio z realizacją celów statutowych preferowanych przez ustawodawcę, lecz z tymi pozostałymi celami, dochody w części przeznaczonej na te zadania nie będą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w analizowanym art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.