ITPB3/423-83c/14/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowejw Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2014 r. (data wpływu 18 lutego 2014 r.)o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych związanych z zawarciem umów swapu ryzyka pożyczkowego (pytanie oznaczone we wniosku numerem 3) - jest prawidłowe.

W dniu 18 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych związanych z zawarciem umów swapu ryzyka pożyczkowego.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca - jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (zwaną dalej Spółką). Wnioskodawca w toku swojej działalności gospodarczej świadczy różnego rodzaju usługi finansowe, które nie stanowią działalności bankowej.

Wnioskodawca planuje poszerzenie zakresu swojej działalności o zawieranie pochodnych, instrumentów finansowych - umów swapu ryzyka pożyczkowego (ang. credit default swap, dalej: "umowa CDS").

Credit default swap jest instrumentem pochodnym, powszechnie stosowanym w praktyce gospodarczej, którego celem jest przenoszenie ryzyka kredytowego. Co do zasady, w ramach tego instrumentu pochodnego, jedna ze stron transakcji w zamian za uzgodnione wynagrodzenie zgadza się przejąć ryzyko braku spłaty pożyczki udzielonej przez drugą stronę umowy CDS.

Na podstawie zawartych umów CDS, Wnioskodawca, w zamian za uzgodnione wynagrodzenie, przejmie na siebie całość lub część ryzyka niespłacenia pożyczki lub pożyczek udzielonych osobom trzecim przez drugą stronę umowy (może nią być podmiot powiązany bądź niepowiązany z Wnioskodawcą, dalej: "Pożyczkodawca"). Wynagrodzenie Spółki będzie kalkulowane na poziomie rynkowym w oparciu o ryzyko niespłacenia pożyczki lub pożyczek będących przedmiotem umowy CDS.

Na podstawie umowy CDS w przypadku określonego zdarzenia wskazanego w umowie CDS, takiego jak np. brak spłaty części lub całości pożyczki udzielonej przez Pożyczkodawcę w określonym terminie, dojdzie do realizacji pochodnego instrumentu finansowego. Tym samym, Wnioskodawca będzie z tego tytułu zobowiązany spłacić Pożyczkodawcy kwotę niespłaconej części pożyczki. Wypłata zwrotu jest ostateczna, tj. nie zostanie zwrócona Wnioskodawcy przez Pożyczkodawcę w jakiejkolwiek formie.

Umowa CDS może także przewidywać, że w razie realizacji Wnioskodawca uzyska prawo do dochodzenia spłaconej przez siebie pożyczki bądź jej części od pożyczkobiorcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach umowy CDS będzie dla niego stanowić przychód podatków w dacie otrzymania zapłaty.

2. Czy kwota wypłacona na rzecz Pożyczkodawcy z tytułu realizacji pochodnego instrumentu finansowego - umowy CDS, na skutek zaistnienia zdarzenia określonego w umowie CDS, będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

3. Czy kwota wypłacona na rzecz Pożyczkodawcy z tytułu realizacji pochodnego instrumentu finansowego - umowy CDS, na skutek zaistnienia zdarzenia określonego w umowie CDS, będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w dacie jej poniesienia.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie trzecie.

Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie do pytania nr 3

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kwota wypłacona na rzecz Pożyczkodawcy z tytułu realizacji pochodnego instrumentu finansowego - umowy CDS, na skutek zaistnienia zdarzenia określonego w umowie CDS, będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w dacie jej poniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacona kwota na rzecz Pożyczkodawcy w razie realizacji pochodnego instrumentu finansowego - umowy CDS, będzie stanowić koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem, tym samym, będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na moment poniesienia.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f~4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Powyższa konkluzja co do możliwości zaliczenia wypłaconej kwoty z tytułu realizacji instrumentu pochodnego do kosztów uzyskania przychodów oraz momentu uwzględniania tej kwoty w kosztach podatkowych podatnika znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2013 r. (znak II FSK 1984/11) uznał, że "Strata poniesiona na realizacji nierzeczywistych instrumentów pochodnych stanowi koszt uzyskania przychodu - kontrakty na realizację instrumentów pochodnych zawsze zawierane są w celu osiągnięcia przychodów. Powstanie tego rodzaju straty jako kategorii kosztu uzyskania przychodu powinno być rozpatrywane zgodnie

z regułami wyrażonymi w art. 15 ust. 1 i ust. 4 oraz ust. 5a-5d u.p.d.op., a w szczególności tych spośród wskazanych przepisów, które decydują o potrącalności kosztów w czasie (...)".

Tak również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2012 r. (sygn. akt. II FSK 2137/10), w którym Sąd stanął na stanowisku, iż: "Jeśli natomiast chodzi o koszty uzyskania przychodów z tytułu realizacji instrumentów pochodnych (ujemny wynik z transakcji), należy zauważyć, że kwestię potrącalności kosztów podatkowych w czasie reguluje przede wszystkim art. 15 ust. 4 i następne u.p.d.o.p. Zgodnie z tymi przepisami Spółka jest uprawniona do potrącenia kosztów wynikających z rozliczenia instrumentu pochodnego (ujemny wynik z transakcji) w dacie poniesienia wydatku, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. nie dotyczy tej sytuacji, skoro poniesienie wydatku nie następuje wcześniej, niż realizacja praw wynikających z instrumentu pochodnego. Przy ustalaniu daty potrącenia kosztów należy mieć również na względzie art. 15 ust. de u.p.d.o.p., zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku)."

Również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach przepisów podatkowych niejednokrotnie stawały na stanowisku, iż koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przykładowo tak Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2013 r. (znak IBPBI/2/423-347/13/AP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego.

Pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisówi sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Podkreślić również należy, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciuo przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku,gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.