ITPB3/423-830b/09/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2009 r. (data wpływu 29 grudnia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 marca 2010 r. (data wpływu 15 marca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości wniesionej do niej w formie wkładu niepieniężnego (pytanie oznaczone jako nr 3 w poz. 55 wniosku druk ORD IN) - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 grudnia 2009 r. złożono w tut. organie wniosek, uzupełniony pismem z dnia 11 marca 2010 r. (data wpływu 15 marca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości wniesionej do niej w formie wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca, spółka kapitałowa (sp. z o.o.) zamierza wraz z dwiema osobami fizycznymi założyć spółkę jawną na terytorium polski (dalej także: spółka).

Wnioskodawca jako wkład do spółki zamierza wnieść nieruchomość zabudowaną (grunt wraz ze znajdującym się na nim budynkiem o charakterze użytkowym). Nieruchomość ta stanowi własność Wnioskodawcy i stanowi aktualnie jego środek trwały. Budynek był w ostatnim czasie wynajmowany innemu podmiotowi. Wnioskodawca kupił przedmiotową nieruchomość z wybudowanym na niej budynkiem od osoby trzeciej bez prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Spółka z o.o. nie dokonała ulepszeń w przedmiotowym budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z którymi to ulepszeniami wiązałyby się wydatki stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej budynku.

Pozostali wspólnicy zamierzają wnieść do spółki wkłady pieniężne.

Wniesienie przedmiotowego składnika majątkowego przez Wnioskodawcę zostanie dokonane w oparciu o jego wartość rynkową z dnia dokonania wniesienia. Wartość budynku i gruntu zostaną wycenione oddzielnie i zgodnie z tą wyceną wskazane w akcie notarialnym dokumentującym wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki. Planuje się, że spółka osobowa będzie wykorzystywać wniesioną przez Wnioskodawcę nieruchomość w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Wnioskodawca oraz pozostali wspólnicy nie wykluczają w przyszłości możliwości dokonania sprzedaży przez spółkę wyżej powołanej nieruchomości

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie trzecie.

Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

W odniesieniu do pytania trzeciego Wnioskodawca wskazał, że wartością początkowa nieruchomości otrzymanej przez spółkę (aport Wnioskodawcy) na pokrycie udziałów w niej, będzie ustalona na podstawie aktualnych cen rynkowych wnoszonego składnika majątkowego i określona w umowie spółki.

Ponieważ spółka jawna należy do kategorii spółek osobowych, nie jest ona samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, lecz podatnikami są tu poszczególni wspólnicy. Z tego względu zastosowanie znajdowały będą tu każdorazowo ustawy o podatku dochodowym właściwe dla konkretnych wspólników. A zatem w przypadku, gdy wspólnikiem jest osoba prawna (Wnioskodawca), właściwym aktem prawnym będzie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konieczność ustalenia wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem w wysokości ich wartości określonej w umowie przewiduje tu art. 16g ust. 1 pkt 4. Zgodnie z treścią tego przepisu, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (z uwzględnieniem ust. 2-14 - nieistotne w sprawie), uważa się, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej.

Wprawdzie przepis ten w swojej treści odnosi się do wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek kapitałowych (bądź spółdzielni), zaś spółka jawna stanowi spółkę osobową, jednakże faktycznymi podatnikami są w tym przypadku wspólnicy, a zatem osoba prawna oraz osoby fizyczne, co, zdaniem spółki, uzasadnia zastosowanie tejże właśnie ustawy.

Ponadto analogiczna regulacja zawarta jest w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (z uwzględnieniem ust. 2-18), uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Ten przepis wprost odnosi się do wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek cywilnych i osobowych spółek handlowych.

Jednakże problem z jego zastosowaniem wprost polega na tym, że podatnikiem w opisanym stanie faktycznym jest m.in. osoba prawna będąca wspólnikiem spółki jawnej, tj. Wnioskodawca.

Skoro jednak identyczne rozwiązania w kwestii ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych w formie aportu przewidziane zostały zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadnym będzie uznanie, iż jest to właściwy sposób dla wszelkich podatników podatków dochodowych w sprawie. Gdyby nie zgodzić się z tym stanowiskiem, wynikałoby z tego, iż wartość początkowa środka trwałego tej samej spółki osobowej byłaby różna dla wspólników będących osobami fizycznymi oraz dla wspólnika będącego osobą prawną (Wnioskodawca). Takie założenie jest oczywiście błędne i niezasadne.

Stanowisko Wnioskodawcy co do zasady przyjęcia wartości początkowej wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 czerwca 2009 r. Nr IPPB3/423-181/09-4/MS.

Pytanie trzecie powinno znaleźć, w ocenie Wnioskodawcy, odpowiedź w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy. Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. b), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów oraz innych środków trwałych.

Wydatki te jednak, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych (o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1) są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia,

Zdaniem Jednostki, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1, w przypadku odpłatnego przeniesienia przez spółkę własności nieruchomości (stanowiącej przedmiot opisanego na wstępie wkładu niepieniężnego), koszt uzyskania przychodu u Wnioskodawcy jako wspólnika spółki z tytułu zbycia gruntu wraz z budynkiem należy ustalić jako proporcjonalną, do posiadanego przez wnioskodawcę udziału w zyskach spółki. Część wartości początkowej zbywanego środka trwałego - z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych dokonanych do momentu zbycia, wynikającą z ewidencji środków trwałych prowadzonej przez spółkę.

Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 powołanej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Oznacza to, że w wyniku odpłatnego zbycia przez spółkę majątku trwałego, Wnioskodawca jako wspólnik spółki, osiągnie przychód podatkowy w wysokości równej części wynagrodzenia otrzymanego przez spółkę jawną z tytułu zbycia przedmiotowego majątku proporcjonalnego do udziału Wnioskodawcy w zysku spółki.

Stosownie do art. 5 ust. 2, zasady wyrażone w art. 5 ust. 1 tej ustawy, stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodu. Oznacza to, że Wnioskodawca będzie miał prawo rozpoznać również w odpowiedniej części koszt uzyskania przychodu, o którym mowa powyżej, z tytułu odpłatnego zbycia majątku trwałego przez spółkę.

Zgodnie z art. 16 ust. 1, wydatki na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środka trwałego bądź wartości niematerialnych i prawnych, w wysokości zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami i pomniejszonej o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W przypadku wniesienia do spółki osobowej środka trwałego (lub wartości niematerialnej i prawnej) jako wkładu niepieniężnego pod pojęciem ww. wydatków należy rozumieć wartość początkową środka trwałego (lub wartości niematerialnej i prawnej) ustalonej dla celów amortyzacji. Wartość ta wynikać będzie z prowadzonej przez spółkę jawną ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Należy bowiem zauważyć, że w przypadku zarówno środka trwałego, jak i wartości niematerialnej i prawnej wniesionej wkładem do spółki niemającej osobowości prawnej (w tym do spółki jawnej), amortyzacji dokonuje bezpośrednio ta spółka.

Oznacza to, że nieruchomość jako środek trwały widnieć będzie w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez spółkę. Zatem, w razie odpłatnego zbycia środka trwałego w postaci zabudowanej (budynek) nieruchomości, Wnioskodawca może rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości odpowiednio w wysokości równej aktualnej (pomniejszonej o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych do momentu zbycia) wartości zbywanego środka trwałego, która wynikać będzie z prowadzonej przez spółkę ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Wyżej określone koszty uzyskania przychodu, Wnioskodawca rozpozna zgodnie z art. 5 ust. 2 cyt. ustawy, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki. Dla celów ustalenia wartości środka trwałego (z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych), które będą stanowić koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku spółki. Wnioskodawca przyjmie wartość początkową tych aktywów (pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych) wynikającą z rejestru środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonego przez spółkę, która będzie odpowiadać wartościom tych aktywów określonym w akcie notarialnym na dzień wniesienia ich jako wkład do spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) nie przyznaje spółkom osobowym, w tym spółce jawnej i spółce komandytowej, osobowości prawnej. Wobec powyższego, spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie, spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. W myśl art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), akt ten reguluje bowiem opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Jak wynika z powołanych uregulowań, spółki osobowe nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego - są "transparentne" podatkowo. Dochody powstające w związku z ich działalnością podlegają jednak opodatkowaniu na poziomie wspólników tych spółek, o ile są oni podatnikami podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Wskazaną zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 powołanej ustawy).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, przez "udział", o którym mowa w art. 5 ust. 1 należy przy tym rozumieć "udział w zyskach" spółki osobowej. Analogiczne regulacje dotyczące wspólników spółek osobowych będących osobami fizycznymi zawiera art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanym przypadku, przedmiotem takiej oceny jest kwestia ustalenia dochodu Wspólnika spółki osobowej będącego osobą prawną z tytułu sprzedaży przez tę spółkę nieruchomości, którą nabyła w formie wkładów niepieniężnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnych uregulowań w przedmiotowym zakresie.

Wobec powyższego, dochód ze sprzedaży nieruchomości powinien zostać ustalony na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem art. 5 tej ustawy. Na mocy art. 7 ust. 2 omawianej ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W celu ustalenia dochodu (straty) Wnioskodawcy ze sprzedaży nieruchomości przez spółkę osobową konieczne jest zatem ustalenie, czy zgodnie z unormowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaistnienie tego zdarzenia skutkuje powstaniem przychodów lub prawa potrącenia kosztu uzyskania przychodów. Następnie, stosując proporcję, o której mowa w art. 5 ust. 1 ww. ustawy, należy obliczyć, jaka część tych wartości stanowi odpowiednio przychody lub koszty tego Wspólnika.

W myśl przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przychód Wnioskodawcy z przedmiotowej transakcji należy zatem ustalić na podstawie art. 14 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Będzie nim wartość ustalona w umowie jako cena sprzedaży, o ile nie będzie w sposób nieuzasadniony odbiegać od wartości rynkowej zbywanych nieruchomości - w części odpowiadającej udziałom Wnioskodawcy w zyskach spółki osobowej.

Na mocy art. 15 ust. 1 omawianej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są natomiast koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wśród wyłączeń z kategorii kosztów podatkowych należy wskazać art. 16 ust. 1 pkt 1, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Co do zasady, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości jest koszt jej nabycia, przy czym w przypadku, gdy nieruchomość stanowi środek trwały podlegający amortyzacji, koszt nabycia jest pomniejszany o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Wobec powyższego, w analizowanej sytuacji, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez niego na nabycie nieruchomości wniesionej tytułem wkładu do spółki osobowej - w proporcji wynikającej z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy ponadto zaznaczyć, że w celu prawidłowego ustalenia dochodu z przedmiotowej transakcji, Wnioskodawca powinien pomniejszyć koszty nabycia nieruchomości o wartość odpisów amortyzacyjnych, zarówno tych dokonanych przed i po wniesieniu nieruchomości do spółki osobowej - w części w jakiej zgodnie z art. 15 ust. 6 albo art. 15 ust. 6 w związku z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczył je do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.