ITPB3/423-830a/09/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2009 r. (data wpływu 29 grudnia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 marca 2010 r. (data wpływu 15 marca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu podatkowego z tytułu wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (pytanie oznaczone jako nr 2 w poz. 55 wniosku - druk ORD-IN) - jest prawidłowe.

W dniu 29 grudnia 2009 r. złożono w tut. organie wniosek, uzupełniony pismem z dnia 11 marca 2010 r. (data wpływu 15 marca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu podatkowego z tytułu wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (spółki jawnej).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca, spółka kapitałowa (sp. z o.o.) zamierza wraz z dwiema osobami fizycznymi założyć spółkę jawną na terytorium polski (dalej także: spółka).

Wnioskodawca jako wkład do spółki zamierza wnieść nieruchomość zabudowaną (grunt wraz ze znajdującym się na nim budynkiem o charakterze użytkowym). Nieruchomość ta stanowi własność Wnioskodawcy i stanowi aktualnie jego środek trwały. Budynek był w ostatnim czasie wynajmowany innemu podmiotowi. Wnioskodawca kupił przedmiotową nieruchomość z wybudowanym na niej budynkiem od osoby trzeciej bez prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Spółka z o.o. nie dokonała ulepszeń w przedmiotowym budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z którymi to ulepszeniami wiązałyby się wydatki stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej budynku.

Pozostali wspólnicy zamierzają wnieść do spółki wkłady pieniężne.

Wniesienie przedmiotowego składnika majątkowego przez Wnioskodawcę zostanie dokonane w oparciu o jego wartość rynkową z dnia dokonania wniesienia. Wartość budynku i gruntu zostaną wycenione oddzielnie i zgodnie z tą wyceną wskazane w akcie notarialnym dokumentującym wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki. Planuje się, że spółka osobowa będzie wykorzystywać wniesioną przez Wnioskodawcę nieruchomość w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Wnioskodawca oraz pozostali wspólnicy nie wykluczają w przyszłości możliwości dokonania sprzedaży przez spółkę wyżej powołanej nieruchomości

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie.

Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

W odniesieniu do pytania drugiego Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zabudowanej nieruchomości do spółki osobowej prawa handlowego nie będzie skutkować powstaniem przychodu dla wnioskodawcy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy za przychód podlegający opodatkowaniu uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Powyższy przepis odnosi się więc jedynie do wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek kapitałowych (ew. spółdzielni). A contrario więc, nie ma on zastosowania w przypadku wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek osobowych. Spółka jawna jest spółką osobową prawa handlowego a nie spółką kapitałową (art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 22 § 1 k.s.h.). W związku z tym, że wniesienie nieruchomości tytułem aportu będzie następować do spółki osobowej, wartość udziałów objętych z tego tytułu w spółce nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Powyższe stanowisko prezentowane jest również w literaturze przedmiotu. Podkreślić należy, iż także zmiana brzmienia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wprowadzona w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. - miała na celu jednoznaczne określenie, że odnosi się on do spółek kapitałowych - z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnej, a zatem niewątpliwie wykluczenie spółek osobowych: jawnych, cywilnych, partnerskich. Komandytowych i komandytowo-akcyjnych" (patrz: L. Błystak, B. Dauter, B. Gruszczyński, B. Hnatiuk, H. Łysakowska, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003. Wrocław 2003, s. 212 - 213).

Prawidłowość prezentowanego powyżej stanowiska, tj. brak przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny do spółki osobowej potwierdza ewidentnie historia treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Obecne brzmienie tego przepisu wprowadzono na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dz. U. Nr 141, poz. 1179). Mocą tego aktu normatywnego po wyrazie "spółce" dodano wyraz "kapitałowej".

Z uzasadnienia do rządowego projektu powyższej ustawy (druk nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r.) wynika, że zmiana art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegała na "wprowadzeniu zapisu, że skutki podatkowe związane z wnoszeniem aportów dotyczą objętych akcji (udziałów) w spółce kapitałowej". Ponadto jak wyjaśniono "udział w kapitale zakładowym spółek kapitałowych jest wartościowo ujętą kategorią ekonomiczną stanowiącą cząstkę kapitału zakładowego i będącą odpowiednikiem nominalnej wartości wkładu pieniężnego i niepieniężnego. Udział kapitałowy w spółkach osobowych nie został natomiast zdefiniowany w przepisach kodeksu spółek handlowych. W spółce osobowej nie występuje kategoria wartości nominalnej udziału, bowiem inaczej funkcjonuje ten kapitał".

Z uzasadnienia do ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika zatem, że wprowadzenie powyższej zmiany w art. 12 ust. 1 pkt 7 polegało na jego doprecyzowaniu poprzez jednoznaczne określenie, że odnosi się on wyłącznie do spółek kapitałowych: z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnej, a zatem niewątpliwie z wykluczeniem będących przedmiotem niniejszego wniosku spółek osobowych.

Dodatkowo podkreślić warto, iż nie istnieją żadne inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które z czynnością wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej wiązałyby powstanie obowiązku podatkowego po stronie podmiotu wnoszącego ten wkład niepieniężny (aport).

W świetle powyższego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest uregulowań, które mogłyby stanowić podstawę do opodatkowania spółek kapitałowych wnoszących wkład niepieniężny do spółki osobowej. W konsekwencji nie ma jakiejkolwiek podstawy prawnej do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych czynności wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego do spółki osobowej wkładu niepieniężnego stanowiącego przedmiot niniejszego pytania, podobnie jak brak jest przepisu który stanowiłby, że w efekcie wniesienia przedmiotowego wkładu i uzyskania udziału w spółce jawnej spółka kapitałowa (w sprawie: Wnioskodawca) uzyskuje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Tezę, iż z tytułu wniesienia aportu do spółki osobowej po stronie spółki kapitałowej nie powstaje przychód, potwierdza m.in. stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPB3/423-262a/09/DK z dnia 1 lipca 2009 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) nie przyznaje spółkom osobowym, w tym spółce jawnej i spółce komandytowej, osobowości prawnej. Wobec powyższego, spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie, spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. W myśl art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), akt ten reguluje bowiem opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Jak wynika z powołanych uregulowań, spółki osobowe nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego - są "transparentne" podatkowo. Dochody powstające w związku z ich działalnością podlegają jednak opodatkowaniu na poziomie wspólników tych spółek, o ile są oni podatnikami podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Wskazaną zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 powołanej ustawy).

Analogiczne regulacje dotyczące wspólników spółek osobowych będących osobami fizycznymi zawiera art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanym przypadku, przedmiotem takiej oceny jest kwestia powstania przychodów podatkowych po stronie Spółki kapitałowej w wyniku wniesienia przez nią nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

Należy zatem wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1-3 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Sytuacja wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie jest objęta art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako skutkująca uzyskaniem przychodu. W szczególności, jak słusznie wskazał Wnioskodawca, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Unormowanie to dotyczy wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych oraz spółdzielni, a nie do spółek osobowych. Nie ma zatem zastosowania w analizowanym przypadku.

Reasumując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wniesienie nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej - spółki jawnej nie powoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy - wspólnika tej spółki. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzenie to jest neutralne podatkowo, pomimo, że skutkuje przeniesieniem własności przedmiotu wkładu na spółkę osobową.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.