ITPB3/423-830/09/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2009 r. (data wpływu 29 grudnia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 marca 2010 r. (data wpływu 15 marca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionej do spółki osobowej (pytanie oznaczone jako nr 1 w poz. 55 wniosku druk ORD-IN) - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 grudnia 2009 r. złożono w tut. organie wniosek, uzupełniony pismem z dnia 11 marca 2010 r. (data wpływu 15 marca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionej do spółki osobowej (spółki jawnej).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca, spółka kapitałowa (sp. z o.o.) zamierza wraz z dwiema osobami fizycznymi założyć spółkę jawną na terytorium polski (dalej także: spółka).

Wnioskodawca jako wkład do spółki zamierza wnieść nieruchomość zabudowaną (grunt wraz ze znajdującym się na nim budynkiem o charakterze użytkowym). Nieruchomość ta stanowi własność Wnioskodawcy i stanowi aktualnie jego środek trwały. Budynek był w ostatnim czasie wynajmowany innemu podmiotowi. Wnioskodawca kupił przedmiotową nieruchomość z wybudowanym na niej budynkiem od osoby trzeciej bez prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Spółka z o.o. nie dokonała ulepszeń w przedmiotowym budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z którymi to ulepszeniami wiązałyby się wydatki stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej budynku.

Pozostali wspólnicy zamierzają wnieść do spółki wkłady pieniężne.

Wniesienie przedmiotowego składnika majątkowego przez Wnioskodawcę zostanie dokonane w oparciu o jego wartość rynkową z dnia dokonania wniesienia. Wartość budynku i gruntu zostaną wycenione oddzielnie i zgodnie z tą wyceną wskazane w akcie notarialnym dokumentującym wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki. Planuje się, że spółka osobowa będzie wykorzystywać wniesioną przez Wnioskodawcę nieruchomość w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Wnioskodawca oraz pozostali wspólnicy nie wykluczają w przyszłości możliwości dokonania sprzedaży przez spółkę wyżej powołanej nieruchomości

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze.

Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

W odniesieniu do pytania pierwszego Wnioskodawca wskazał, że dla celów określenia wartości początkowej nieruchomości wnoszonej aportem do handlowej spółki osobowej, należy przyjąć wartość tej nieruchomości określoną przez wspólników w umowie spółki osobowej (w akcie notarialnym), nie wyższą jednak od jej wartości rynkowej.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest przepisów szczególnych regulujących zasady ustalania wartości początkowej nieruchomości wnoszonych aportem przez spółkę kapitałową do spółki osobowej. W takiej sytuacji należy się posłużyć, w drodze analogii, metodą określoną w przepisach tej ustawy a dotyczącą wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej. W świetle art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Tak wiec, dla celów podatkowych, tj. dla celów określenia wartości początkowej nieruchomości nabytej aportem przez Spółkę osobową należy przyjąć określoną przez wspólników w umowie spółki osobowej (w akcie notarialnym) wartość tej nieruchomości, nie wyższą jednak od jej wartości rynkowej.

Dokonując odpisów amortyzacyjnych spółka nie będzie uwzględniała odpisów dokonanych przez Wnioskodawcę, jak i nie będzie zobowiązana do kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) nie przyznaje spółkom osobowym, w tym spółce jawnej i spółce komandytowej, osobowości prawnej. Wobec powyższego, spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie, spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. W myśl art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), akt ten reguluje bowiem opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Jak wynika z powołanych uregulowań, spółki osobowe nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego - są "transparentne" podatkowo. Dochody powstające w związku z ich działalnością podlegają jednak opodatkowaniu na poziomie wspólników tych spółek, o ile są oni podatnikami podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Wskazaną zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 powołanej ustawy).

Analogiczne regulacje dotyczące wspólników spółek osobowych będących osobami fizycznymi zawiera art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanym przypadku, przedmiotem takiej oceny jest kwestia ustalenia - dla potrzeb rozliczeń podatkowych Wspólnika spółki osobowej będącego osobą prawną - wartości początkowej nieruchomości wniesionych do tej spółki tytułem wkładu.

Należy zatem wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów, które bezpośrednio regulowałyby ustalanie wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki osobowej.

Ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie do jej treści odpowiednika art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

W szczególności, przepisem właściwym dla ustalenia wartości początkowej składników majątku wniesionych do spółki osobowej nie jest art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego unormowania, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Z treści cytowanego przepisu wynika jednoznacznie, że dotyczy on wyłącznie aportów wnoszonych do spółek kapitałowych. Nie ma natomiast bezpośredniego ani - wobec braku stosownych regulacji - odpowiedniego zastosowania w sytuacji wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek osobowych.

Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość początkowa nieruchomości wniesionych do spółki osobowej, nie może zostać ustalona na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ma również podstawy prawnej dla posiłkowania się w tym zakresie cytowanym art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jak bowiem wskazano powyżej, ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Wnioskodawca natomiast jest osobą prawną.

Mając na względzie okoliczność, że nieruchomości wniesione tytułem wkładu do spółki osobowej zostały przez nią nabyte, należy rozważyć treść art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, w razie odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia.

Należy jednak zauważyć, że w analizowanym przypadku, wniesienie nieruchomości do spółki osobowej nie wiąże się z uzyskaniem przychodów przez Wnoszącego (stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdzono w interpretacji indywidualnej o sygnaturze ITPB3/423-830a/09/MK) ani też z poniesieniem kosztów nabycia tych nieruchomości przez spółkę osobową, rozumianym jako faktyczne i definitywne przesunięcia określonej wartości z majątku tej spółki osobowej do majątku Wspólnika wnoszącego wkład.

Wskazać jednakże należy, że koszty na nabycie przedmiotowej nieruchomości lub na nabycie tworzących ją gruntów i wytworzenie budynku posadowionego na tym gruncie zostały poniesione przez Wnioskodawcę przed wniesieniem tych składników majątku do spółki osobowej. Z uwagi na neutralność podatkową wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej dla wspólnika będącego osobą prawną, koszty te nie zostały rozliczone w momencie przeniesienia własności nieruchomości na spółkę osobową.

Mając na względzie powyższe oraz brak podmiotowości podatkowoprawnej spółki osobowej na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, w celu ustalenia wartości początkowej przedmiotowych nieruchomości należy odnieść się do wydatków poniesionych przez Wspólnika na ich nabycie lub nabycie i wytworzenie.

Tak wiec w przedmiotowym przypadku, gdy przedmiotowa nieruchomość stanowiła środek trwały Wnioskodawcy, po wniesieniu jego do spółki osobowej - dla potrzeb rozliczeń podatkowych tego Wspólnika spółki osobowej - należy kontynuować przyjęte przez niego zasady amortyzacji. W szczególności dotyczy to ustalenia wartości początkowej środka trwałego, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.