ITPB3/423-83/07/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 9 października 2007 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W wyniku wniesionego przez Spółkę pozwu przeciwko dłużnikowi, Sąd wydał w dniu 7 stycznia 2004 r. nakaz do zapłaty w postępowaniu upominawczym. Wskutek opisanego powyżej nakazu dłużnik winien zapłacić na rzecz powoda kwotę 29.780,58 zł wraz odsetkami oraz kwotę 2.866,20 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sąd nadał ww. nakazowi klauzule wykonalności w dniu 24 marca 2004 r. Następnie w dniu 5 maja 2004 r. Spółka skierowała wniosek egzekucyjny do komornika, który na podstawie niniejszego wniosku prowadził egzekucję. W toku czynności egzekucyjnych komornik ustalił, iż pod adresem wskazanym we wniosku o egzekucję dłużnik nie posiada siedziby, a działalność zlikwidował w 2003 r., nie pozostawiając żadnych ruchomości. Egzekucja z rachunku bankowego dłużnika okazała się bezskuteczna. Postanowieniem z dnia 15 marca 2005 r. postępowanie egzekucyjne zostało umorzone ze względu na jego bezskuteczność.

Z uwagi, iż dłużnik prowadził oddział w ramach prowadzonej działalności w S., pełnomocnik wierzyciela wystąpił do Sądu w dniu 11 stycznia 2005 r. o wydanie kolejnego tytułu wykonawczego, celem prowadzenia postępowania egzekucyjnego z majątku dłużnika w S. W dniu 17 maja 2005 r. skierowany został wniosek egzekucyjny do Komornika Sądowego celem przeprowadzenia egzekucji należności. W dniu 7 września 2005 r. postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z uwagi na jego bezskuteczność.

Komornik prowadził postępowanie egzekucyjne zgodnie z wnioskiem wierzyciela. Wierzytelność nie została wyegzekwowana ani w całości, ani w części. Dłużnik nadal figuruje w KRS jako podmiot prowadzący działalność. Spółka zastanawia się nad kolejnymi krokami w celu wyegzekwowania wierzytelności: ponownym sprawdzeniem stanu majątkowego dłużnika, a także nad możliwościami innego sposobu wyegzekwowania wierzytelności.

Postanowienia o bezskuteczności egzekucji stanowią podstawę do prowadzenia postępowania sądowego przeciwko członkom zarządu, a po uzyskaniu wyroku - postępowania egzekucyjnego z ich prywatnego majątku. Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki kształtuje art. 299 kodeksu spółek handlowych. W związku z powyższym w celu dochodzenia roszczenia od członków zarządu spółki koniecznym jest ustalenie ich aktualnego miejsca zamieszkania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odpisane jako nieściągalne, nieprzedawnione wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i które na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy zostały zarachowane do przychodów należnych, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym wierzyciel uznał, że postanowienie komornicze, wydane w oparciu o art. 824 § 1 pkt 3 kodeksu postępowania cywilnego, odpowiada stanowi faktycznemu i spisał tę wierzytelność w księgach handlowych, nawet jeżeli przedmiotowe postanowienie zostało wydane w latach wcześniejszych.

Wierzytelności te odpowiadają normie określonej w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stosownie do przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym wierzyciel ostatecznie uznał, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, wydane w oparciu o art. 824 § 1 pkt 3 kodeksu postępowania cywilnego, odpowiada stanowi faktycznemu, a nie w roku podatkowym, w którym takie postanowienie zostało wydane. Żaden z przepisów nie określa, że nieściągalną wierzytelność można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko w roku podatkowym, w którym komornik wydał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest nie tylko wydanie przez właściwy organ egzekucyjny postanowienia o umorzeniu postępowania, ale również uznanie go przez wierzyciela za odpowiadające stanowi faktycznemu, co jest możliwe i zasadne do terminu przedawnienia wierzytelności. Zdaniem Spółki momentem zaliczenia spisanych jako nieściągalne wierzytelności do kosztów podatkowych jest dzień, na który w księgach rachunkowych spisano nieściągalność nieprzedawnionej wierzytelności. Spisania takiego dokonuje się dopiero, kiedy zawiodą wszystkie prawnie dopuszczone dostępne środki, np. możliwości wyegzekwowania tej wierzytelności z majątku członków zarządu, albo kolejne sprawdzenie stanu majątkowego wierzyciela (który może być zmienny w czasie) nie wykaże majątku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) cytowanej ustawy wynika natomiast, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Artykuł 16 ust. 2 ww. ustawy stanowi z kolei, iż za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ich nieściągalność powinna zostać udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Ustawodawca dokonał więc ścisłego i wyczerpującego wyliczenia, jakimi środkami można udokumentować nieściągalność wierzytelności. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 ww. ustawy nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Należy również pamiętać, iż Kodeks cywilny nie zna kategorii "postanowienie o nieściągalności", a zatem dla celów podatkowych musi być to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują jednak momentu, w którym należy zaliczyć nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, iż podatnik ma prawo (nie obowiązek) zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności w sposób określony w art. 16 ust. 2 cytowanej ustawy.

Jedynie przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, wyznacza czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka posiada wierzytelności, które wcześniej zarachowane zostały na podstawie art. 12 ust. 3 powołanej ustawy jako przychody należne oraz których nieściągalność udokumentowana została postanowieniem o nieściągalności, wydanym przez organ egzekucyjny. Wierzytelności te spełniają więc warunki określone w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy i mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, iż wierzyciel uzna postanowienie o nieściągalności za zgodne ze stanem faktycznym. Jeżeli bowiem wierzyciel wie o składnikach majątku dłużnika niewchodzących w skład masy majątkowej, z której prowadzona była egzekucja, może uznać postanowienie organu egzekucyjnego za niezgodne ze stanem faktycznym. Wtedy postanowienie takie nie będzie dokumentowało nieściągalności wierzytelności.

Reasumując, Spółka ma prawo zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności udokumentowane postanowieniem wydanym przez organ egzekucyjny o ich nieściągalności, uznając, iż postanowienie to odpowiada stanowi faktycznemu, nie później jednak niż do daty przedawnienia tych wierzytelności.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.