ITPB3/423-82c/14/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2014 r. (data wpływu 18 lutego 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych związanych z zawarciem umów swapu ryzyka pożyczkowego (pytanie oznaczone we wniosku numerem 3) - jest prawidłowe.

W dniu 18 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych związanych z zawarciem umów swapu ryzyka pożyczkowego.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca - jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (zwaną dalej Spółką), prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek, która nie stanowi działalności bankowej. W toku działalności Wnioskodawcy zdarza się, że pożyczkobiorcy nie spłacają pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę. Sytuacje takie mogą prowadzić do utraty przez Wnioskodawcę środków pieniężnych będących przedmiotem pożyczek i, co za tym idzie, utraty płynności finansowej przez Wnioskodawcę.

W celu zabezpieczenia przed ryzykiem niespłacenia pożyczek Wnioskodawca planuje zawieranie z innym podmiotem będącym spółką kapitałową z siedzibą w Polsce (może nią być podmiot powiązany bądź niepowiązany z Wnioskodawcą, dalej: "Kontrahent") umów swapu ryzyka pożyczkowego (ang. credit default swap, dalej: "umowa CDS"). Credit default swap jest instrumentem pochodnym, powszechnie stosowanym w praktyce gospodarczej, którego celem jest przenoszenie ryzyka kredytowego. Co do zasady, w ramach tego instrumentu pochodnego, jedna ze stron transakcji w zamian za uzgodnione wynagrodzenie zgadza się na spłatę długu należnego drugiej stronie transakcji od innego podmiotu - podstawowego dłużnika - w przypadku wystąpienia uzgodnionego w umowie CDS zdarzenia kredytowego (w praktyce zdarzeniem tym jest niespłacenie podstawowego długu przez podstawowego dłużnika).

W konsekwencji, wskutek zawarcia umowy CDS Wnioskodawca przeniesie na Kontrahenta część lub całość ryzyka niespłacenia pożyczki lub pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę w zamian za wynagrodzenie. Za przejęcie ryzyka niespłacenia pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę Kontrahent otrzyma w ramach umowy CDS wynagrodzenie wypłacone jednorazowo bądź cyklicznie (np. w okresach miesięcznych, kwartalnych lub rocznych). Poziom wynagrodzenia Kontrahenta będzie ustalony na poziomie rynkowym z uwzględnieniem stopnia ryzyka niespłacenia zabezpieczanej pożyczki lub pożyczek. Wydatki Wnioskodawcy na wynagrodzenia Kontrahenta z tytułu umowy CDS zostaną właściwie udokumentowane oraz będą miały charakter definitywny - nie zostaną one zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie.

Z drugiej strony, zgodnie z postanowieniami umowy CDS, w przypadku zaistnienia określonego zdarzenia określonego w urnowe CDS (tekst jedn.: brak spłaty części lub całości pożyczki przez pożyczkobiorcę we wskazanym terminie) Kontrahent będzie zobowiązany do spłaty kwoty należnej od pożyczkobiorcy, tj. kapitału pożyczki, naliczonych odsetek oraz prowizji i innych opłat wynikających z zabezpieczanej urnowy pożyczki na rzecz Spółki.

Umowa CDS może także określić, że w sytuacji spłaty pożyczki przez Kontrahenta stanie się on nowym wierzycielem uprawnionym do dochodzenia od pożyczkobiorcy niespłaconej przez niego części pożyczki. W przypadku braku takiego postanowienia spłata pożyczki przez Kontrahenta skutkować będzie obowiązkiem Wnioskodawcy do zwrotu Kontrahentowi otrzymywanych od pożyczkodawcy spłat kapitału pożyczki, odsetek oraz prowizji i innych opłat wynikających z zabezpieczanej umowy pożyczki w części, w jakiej zostały one spłacone przez Kontrahenta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku, gdy na skutek zdarzenia określonego w umowie CDS, polegającego na braku spłaty całości lub części pożyczki, Wnioskodawca otrzyma od Kontrahenta spłatę pożyczki, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w części, w jakiej otrzymana spłata będzie stanowią spłatę kapitału pożyczki.

2. Czy w przypadku, gdy na skutek zdarzenia określonego w umowie CDS, polegającego na braku spłaty całości lub części pożyczki, Wnioskodawca otrzyma od Kontrahenta spłatę pożyczki, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w części, w jakiej otrzymana splata będzie stanowiła zapłatę naliczonych, nieskapitalizowanych odsetek.

3. Czy wynagrodzenie z tytułu umowy CDS, płacone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta, stanowi koszt uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związany z przychodami, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie trzecie. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wynagrodzenie z tytułu umowy CDS, płacone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta, stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami, o którym mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W celu ustalenia, czy dany koszt wypełnia hipotezę normy prawnej wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pomocne jest odwołanie się do kryteriów wypracowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów podatkowych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2012 r. (sygn. II FSK 430/11), "Zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku".

Jak stwierdził z kolei WSA w Krakowie w wyroku z dnia 23 kwietnia 2009 r. (sygn. I SA/Kr 296/09), koszty uzyskania przychodów to "racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów".

Zgodnie z ugruntowaną praktyką organów podatkowych warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących warunków:

Mając na uwadze, że wydatki na wynagrodzenie płacone Kontrahentowi z tytułu umowy CDS:

* należy uznać, że spełniają one przesłanki uznania za koszty uzyskania przychodów zawarte w art. 15 ust. 1updop.

Moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy podatkowe różnicują moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w zależności od tego, czy zostaną one uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami, czy też koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (dalej: "koszty pośrednie"). Zdaniem Wnioskodawcy przez koszty pośrednie należy rozumieć te wydatki, które pozostają w pośrednim związku z osiąganiem przychodów. Innymi słowy, gdy nie ma możliwości przyporządkowania danego wydatku do konkretnego przychodu, ale pozostaje on w związku z osiąganiem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, należy uznać go za koszt pośredni.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2013 r. (znak II FSK 2364/11) stwierdzono, że "Wydatki, które mają niewątpliwie wpływ na osiąganie przychodów, z uwagi na swą ogólną przydatność, jednakże nie można ich powiązać z konkretnym przychodem, są kosztami pośrednimi. (...) do kosztów innych niż koszty związane z przychodem zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu."

Wydatki na wynagrodzenie Kontrahenta z tytułu umowy CDS ponoszone są przez Wnioskodawcę w celu zabezpieczenia całokształtu prowadzonej działalności przed ryzykiem niespłacenia pożyczek, które mogłoby prowadzić do utraty płynności finansowej. Sytuacja taka skutkowałaby pozbawieniem Wnioskodawcy możliwości udzielania pożyczek, a to z kolei prowadziłoby do ograniczenia przychodów Wnioskodawcy z tytułu odsetek i prowizji. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać przedmiotowe wydatki za koszty pośrednie związane z przychodami z całokształtu działalności Wnioskodawcy.

Powyższa konkluzja została potwierdzona w praktyce organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 28 sierpnia 2013 r. (znak IPPB3/423-461/13-2/AG) uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko podatnika, zgodnie z którym "Wynagrodzenie płacone w ramach umowy CDS jest kosztem pośrednio związanym z przychodami (jest to zabezpieczenie źródła przychodów Spółki w postaci opłat od pożyczek)". Analogiczny pogląd potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2011 r. (znak ILPB4/423-222/11-2/ŁM) oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2012 r. (znak ILPB3/423-596/11-2/MM).

Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Tym samym, wydatki na wynagrodzenie Kontrahenta z tytułu umowy CDS będą mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych Wnioskodawcy w dacie ich poniesienia, tj. w dacie ujęcia w księgach rachunkowych Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania dowodowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego.

Pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Podkreślić również należy, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.