ITPB3/423-823a/09/DK - Zasady zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki wydatków związanych z ustanowieniem służebności przesyłu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2009 r. (data wpływu 21 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełnionym pismem z dnia 2 marca 2010 r. (data wpływu 8 marca 2010 r.) - dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wystąpienia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 grudnia 2009 r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełniony pismem z dnia 2 marca 2010 r. (data wpływu 8 marca 2010 r.) - dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wystąpienia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest Spółką zajmującą się ogrzewaniem budynków i dostarczaniem ciepłej wody, produkcją energii elektrycznej oraz świadczeniem usług "okołoenergetycznych", takich jak modernizacja wewnętrznych instalacji grzewczych, eksploatacja kotłowni i urządzeń ciepłowniczych. W swojej działalności Spółka wykorzystuje infrastrukturę przesyłową obejmującą rurociągi, które przebiegają przez grunty należące do osób trzecich. W celu dysponowania tymi gruntami na potrzeby instalacji oraz eksploatacji urządzeń przesyłowych, Spółka, na podstawie umów o ustanowienie służebności przesyłu (dalej: Umowa), nabywa ograniczone prawo rzeczowe, jakim jest służebność przesyłu. W celu zapewnienia dostępu do infrastruktury przesyłowej znajdującej się na gruntach należących do osób trzecich (m.in. na potrzeby jej instalacji) Spółka zawiera Umowę z właścicielem danej nieruchomości. W zależności od porozumienia z właścicielem nieruchomości, ustanowienie służebności przesyłu następuje za wynagrodzeniem lub nieodpłatnie. Z uwagi na trwałe zmniejszenie wartości służebnej nieruchomości, wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu zazwyczaj ma charakter periodyczny. W drodze wyjątku Umowa może przewidywać określenie kwoty jednorazowej zapłaty za ustanowienie służebności. Wszystkie Umowy zawierane są na czas nieokreślony. Spółka pragnie wskazać, iż ustanowienie służebności przesyłu będzie dotyczyło nieruchomości dotyczących planowanych inwestycji, jak i nieruchomości, na których urządzenia przesyłowe zostały już umieszczone w latach poprzednich.

W związku z ustanawianiem służebności przesyłu, Spółka ponosi szereg kosztów, m.in.:

Dla celów rachunkowych wydatki związane z ustanowieniem ograniczonego prawa majątkowego w postaci służebności przesyłu zostały ujęte w księgach jako wartości niematerialne i prawne (poza wynagrodzeniem za ustanowienie służebności, jeśli jest ono płacone periodycznie).

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Spółka wnosi o potwierdzenie, iż w świetle obowiązujących przepisów, w szczególności art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki związane z ustanowieniem służebności przesyłu stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki w dacie ich poniesienia, tj. zaksięgowania tych wydatków w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury albo innego dowodu w przypadku braku faktury...

Zdaniem Spółki, wydatki związane z ustanowieniem służebności przesyłu stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia przez Spółkę, tj. w dacie zaksięgowania tych wydatków w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury albo innego dowodu w przypadku braku faktury. Jako że dla celów księgowych wydatki te potraktowano jako wartości niematerialne i prawne, dla celów podatkowych należy dokonać odpowiedniej korekty, ujmując te koszty w kalkulacji podatkowej bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów roku, w którym otrzymano dowód poniesienia tych kosztów (fakturę).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W świetle powyższego, oraz zgodnie z praktyką podatkową, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, powinien spełniać poniższe warunki:

Wydatki, których dotyczy niniejszy wniosek nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, bezspornym w ocenie Spółki jest, iż wydatki związane z ustanawianiem służebności przesyłu pozostają w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu Spółki. Konieczność ponoszenia wydatków związanych z prawnym regulowaniem służebności przesyłu wynika ze specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Wydatki te warunkują prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej, ich poniesienie przyczynia się do powstania (w przypadku budowy nowej sieci przesyłowej), zachowania albo zabezpieczenia (w przypadku istniejących sieci przesyłowych) źródeł przychodu Spółki. W rezultacie, Spółka jest uprawniona do zaliczenia wydatków związanych z ustanawianiem służebności przesyłu do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Przez koszty bezpośrednio związane z przychodem należy rozumieć te koszty, których poniesienie bezpośrednio wpłynęło na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami pośrednimi natomiast, są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskaniem danego przychodu, które mają związek z całokształtem działalności podatnika, związane są z jego funkcjonowaniem.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty pośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jednakże, jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e powołanej ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc stan faktyczny do powyższych przepisów, w ocenie Spółki wydatki związane z ustanowieniem służebności przesyłu powinny stanowić koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami Spółki. Nie jest bowiem możliwe powiązanie kosztów związanych z uregulowaniem służebności przesyłu z konkretnym przychodem Spółki. Wydatki te stanowią koszty ogólne działalności Spółki, związane z jej funkcjonowaniem.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Umowy zawierane są na czas nieoznaczony, w konsekwencji nie jest możliwa alokacja tych kosztów do okresu jakiego by dotyczyły. Artykuł 15 ust. 4d wskazanej ustawy nie przewiduje określania długości tego okresu w sposób szacunkowy. Mając to na uwadze, Spółka powinna zaliczać wydatki na ustanowienie służebności przesyłu w dacie ich poniesienia, tj. w dniu w którym ujęto te wydatki w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

W ocenie Spółki, z uwagi na naturę ograniczonego prawa majątkowego jakim jest służebność przesyłu, wydatki związane z jej ustanowieniem nie warunkują wytworzenia jednej konkretnej instalacji przesyłowej, nie mogą być zatem odnoszone do wartości początkowej infrastruktury przesyłowej. Ograniczone prawo majątkowe w postaci "służebności przesyłu" zostało wprowadzone ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. z 2008 r. Nr 116, poz. 731; dalej: k.c.) i uregulowane przepisami art. 305¹-305^4. Celem powyższych regulacji było utworzenie konstrukcji prawa cywilnego, która ma umożliwić przedsiębiorstwu przesyłowemu zgodny z prawem dostęp do cudzych nieruchomości, na których mają być posadowione urządzenia przesyłowe. Przepisy precyzują, iż korzystanie z nieruchomości w ramach prawa służebności przesyłu powinno następować zgodnie z przeznaczeniem takich urządzeń.

Zgodnie z art. 305⁴ k.c. do służebności przesyłu stosuje się przepisy o służebności gruntowej. W myśl art. 285 § 2 k.c. służebność gruntowa, ma na celu jedynie zwiększenie użyteczności nieruchomości władnącej lub jej oznaczonej części (a nie korzyści aktualnego jej właściciela). Jest prawem nierozerwalnie związanym z własnością nieruchomości władnącej i stanowi jej część składową.

Służebność przesyłu może zostać ustanowiona na konkretnej nieruchomości - poprzez wykazanie zamiaru budowy instalacji przesyłowej przez Spółkę - niezależnie czy instalacja przesyłowa zostanie wybudowania na danym obszarze. Mogą również zdarzyć się sytuacje, w których ustanowienie służebności przesyłu na danym terenie spowoduje możliwość instalacji na nim kilku systemów przesyłowych. Nie można też wykluczyć, iż instalacja przesyłowa na danej nieruchomości zostanie zastąpiona przez nową, która również będzie korzystać z ustanowionego na rzecz Spółki prawa służebności. Tym samym, koszty ponoszone na ustanowienie służebności przesyłu, nie mogą zdaniem Spółki, być odnoszone do wartości początkowej infrastruktury przesyłowej, gdyż związane są z ustanowieniem odrębnego od tej infrastruktury prawa majątkowego.

Jednocześnie, jak wskazano w stanie faktycznym, wydatki związane z ustanowieniem służebności przesyłu ujęte zostały w księgach Spółki jako odrębne wartości niematerialne i prawne (nie stanowią więc elementu środka trwałego jakim są instalacje przesyłowe). W konsekwencji, na gruncie art. 16d ust. 2, w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wykluczyć możliwość ich kapitalizacji dla celów podatkowych do wartości początkowej infrastruktury przesyłowej.

Ponadto, z uwagi na brzmienie przepisu art. 16b ust. 1 i ust. 2 cytowanej ustawy, który nie wymienia służebności przesyłu, a stanowi zamknięty katalog wydatków uznawanych za wartości niematerialne i prawne podlegających amortyzacji podatkowej, wydatki ponoszone w związku z jej ustanowieniem nie mogą zostać uznane za wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle powyższego, Spółka jest zdania, iż wydatki ponoszone przez nią w związku z ustanowieniem służebności przesyłu należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. W konsekwencji, zgodnie z obowiązującymi regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, momentem właściwym do zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów Spółki, będzie data ich poniesienia.

Spółka pragnie zaznaczyć, że kwestia będąca przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej była już analizowana przez organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 6 maja 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-300/09/MO) uznał, że "wydatki związane z ustanowieniem służebności przesyłu (...) nie mogą być powiązane bezpośrednio z przychodem jednak służą one niewątpliwie zabezpieczeniu źródła przychodów i jako koszty pośrednie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia".

Mając na uwadze wyżej przedstawione argumenty oraz istniejącą praktykę organów podatkowych, Spółka jest zdania, iż dla celów podatkowych wydatki związane z ustanowieniem służebności przesyłu na jej rzecz należy ująć w kosztach uzyskania przychodów odpowiednio w okresie otrzymania przez Spółkę faktur dotyczących tych kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Stosownie do tych uregulowań, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

Zatem za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszelkie wydatki - po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, tj. wymienionych w negatywnym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów - o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami. Mowa tu o kosztach bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem oraz o kosztach dot. całokształtu działalności podatnika, czyli związanych z funkcjonowaniem Spółki.

Za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów należy zatem rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Natomiast kosztami tzw. pośrednimi są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskiwaniem przychodów, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem.

W myśl art. 15 ust. 4 powołanej ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4d wskazanej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e omawianej ustawy).

Zatem wydatków o których mowa, związanych z ustanowieniem służebności przesyłu nie można powiązać bezpośrednio z przychodem jednak służą one niewątpliwie zabezpieczeniu źródła przychodów i jako koszty pośrednie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Przy czym podkreślić należy, iż przez datę poniesienia należy rozumieć dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, czyli dzień na który zaksięgowano dany koszt na podstawie otrzymanej faktury, rachunku, nie zaś samo otrzymanie faktury lub rachunku, gdyż takie stanowisko nie znajduje potwierdzenia w przepisach regulujących przedstawione kwestie, w konsekwencji stanowisko Spółki w tym względzie należało uznać za nieprawidłowe.

Ujęcie kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu na który ujęto koszt w księgach rachunkowych zgodnie z zasadami rachunkowości, a nie w dniu otrzymania faktury.

Reasumując należy stwierdzić, iż przedstawione przez Spółkę wydatki, jako związane z ustanowieniem służebności przesyłu stanowią koszty pośrednie uzyskania przychodu i jako takie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. w dniu na który ujęto w księgach dany koszt na podstawie otrzymanej faktury, rachunku lub innego dowodu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.