ITPB3/423-81/09/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2009 r. (data wpływu 16 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej kwestii objęcia odsetek z tytułu opóźnień w płatnościach związanych z nabyciem towarów lub usług zakresem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - jest prawidłowe.

W dniu 16 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej kwestii objęcia odsetek z tytułu opóźnień w płatnościach związanych z nabyciem towarów lub usług zakresem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji i handlu skrzynkami na listy. Jej jedynym udziałowcem jest "A.". Udziałowiec dokonuje na rzecz Spółki dostaw towarów, jak i sporadycznie świadczenia określonych usług za wynagrodzeniem. W przypadkach, gdy Spółka nie dokonuje zapłaty wynagrodzenia z tytułu powyższych świadczeń w terminie płatności (zasadniczo 30 dni od końca miesiąca, w którym wystawiana jest faktura sprzedaży), za okres opóźnienia naliczane są odsetki. W momencie zapłaty takich odsetek zobowiązania Spółki wobec jej udziałowca przekraczają trzykrotność jej kapitału zakładowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, odsetki płacone na rzecz udziałowca z tytułu opóźnień w płatnościach związanych z nabyciem towarów lub usług podlegać będą ograniczeniom wynikającym z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (przepisy dotyczące tzw. "niedostatecznej kapitalizacji").

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki należne od udziałowca z tytułu opóźnień w terminach płatności związanych z nabyciem towarów lub usług nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Definicję pożyczki dla celów niedostatecznej kapitalizacji zawiera natomiast art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. W opinii Spółki, powyższa definicja zawiera w sobie także kredyt wspomniany w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy.

Wnioskodawca podnosi, że odwołanie się ustawodawcy w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych do instytucji kredytu ma walor wtórny (pomocniczy) w stosunku do definicji pożyczki - sformułowanie to ma w szczególności wskazać, iż pożyczka dla celów przepisów o niedostatecznej kapitalizacji obejmować będzie również oddanie do dyspozycji oznaczonej kwoty środków pieniężnych w związku z umową kredytu (zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1999 r. - Prawo bankowe, tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm., instytucja kredytu stanowi szczególnego rodzaju umowę mającą za przedmiot oddanie do dyspozycji kredytobiorcy oznaczonej kwoty środków pieniężnych). Za takim rozumieniem przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do kredytu przemawia, w ocenie Jednostki, ujęcie tego terminu w nawiasie obok zwrotu "pożyczka" użytego w treści art. 16 ust. 1 pkt 60 omawianej ustawy podatkowej.

Spółka podkreśla, że przedstawiona w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definicja pożyczki stanowi regulację specyficzną w polskim systemie prawnym i z uwagi na jej usytuowanie w tym akcie prawnym, służyć ma celom stosowania przepisów dotyczących "niedostatecznej kapitalizacji". Definicja ta nie odwołuje się ani do potocznego znaczenia pojęcia "pożyczka", ani też do jego znaczenia określonego w innych aktach prawnych, np. w Kodeksie cywilnym. Mając zatem w szczególności na uwadze istotne elementy tej definicji, obejmuje ona - zgodnie z pierwotnym zamiarem ustawodawcy - także transakcję przyjmującą ściśle formę kredytu.

Wnioskodawca wskazuje, że - w jego opinii - definicja "pożyczki" zawarta w cytowanym art. 16 ust. 7b ma charakter ścisły i niedopuszczalne jest rozszerzanie jej zakresu, powodujące nałożenie dodatkowych obciążeń na podatnika. Podkreśla przy tym podstawowy charakter wykładni językowej, znajdującej zastosowanie w omawianym przypadku. Spółka odwołuje się do literatury przedmiotu, w której wskazuje się, iż jakkolwiek zasada pierwszeństwa wykładni językowej ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich gałęzi prawa, to jednak kładzie się na nią szczególny nacisk i przestrzega szczególnie rygorystycznie w tych gałęziach prawa, które mają charakter represyjny w tym sensie, że ustanawiają obowiązki lub inne dotkliwe obciążenia w stosunku do obywateli" (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 72). Prawo podatkowe jako prawo o ingerencyjnym charakterze powinno mieć bardzo precyzyjny charakter. W doktrynie wskazuje się, że "odstępstwo od rezultatów wykładni językowej jest wykluczone (...) wtedy gdyby wykładnia inna niż językowa była niekorzystna dla podatnika" (B. Brzeziński, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Toruń 2008, s. 285). Nie jest zatem możliwe rozszerzanie zakresu obowiązków podatkowych w drodze zabiegów interpretacyjnych wykraczających poza reguły gramatyczne.

Z literalnej wykładni analizowanego przepisu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika natomiast, zdaniem Jednostki, aby ustawodawca objął zawartą w nim definicją pożyczki (kredytu) sytuację, w której kontrahent opóźnia się ze spłatą zobowiązań i skutkuje to obowiązkiem zapłaty odsetek.

Spółka wskazuje zatem na brak możliwości takiej interpretacji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 w zw. z art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która rozszerzałaby jego zastosowanie do innych czynności, niż ściśle w nim wymienione. W przypadku, gdyby ustawodawca chciał objąć zakresem zastosowania analizowanego przepisu czynności analogiczne do wskazanych w stanie faktycznym, zostałoby to dokonane w sposób wyraźny w ustanowionym przepisie. Tymczasem, ustawodawca określił w analizowanym przepisie, że przez pożyczkę rozumieć należy każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy, jak również emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

W przypadku opóźnienia w spłacie zaciągniętych zobowiązań, nie dochodzi do przeniesienia na własność "określonej ilości pieniędzy", o której mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak tu również zobowiązania do zwrotu tej samej ilości pieniędzy przez drugą stronę transakcji. Zarazem wysokość kwoty należności głównej, jak i należnych od niej odsetek nie wynika z tytułu zobowiązania do zwrotu pożyczonych pieniędzy, a powstaje w związku z zobowiązaniem do uiszczenia ceny z tytułu zakupu towarów lub usług. Obowiązek zapłaty odsetek nie jest zatem związany z faktem udzielenia Spółce pożyczki (kredytu), lecz z opóźnieniem w spłacie należności.

Ustawodawca rozszerzył w art. 16 ust. 7b omawianej ustawy katalog czynności zrównanych z zawarciem umowy pożyczki o emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. W zakresie tych czynności nie mieszczą się przypadki, w których podatnik opóźnia się w spłacie zobowiązań wynikających z dostaw towarów lub świadczenia usług.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że również w doktrynie prawa podatkowego dominuje pogląd, zgodnie z którym pojęcie "pożyczki" stosowane dla potrzeb tzw. niedostatecznej kapitalizacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych rozumiane powinno być ściśle w znaczeniu określonym w przepisie art. 16 ust. 7b tej ustawy (m.in. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2005, s. 425; L Błystak, B. Dauter i in. Podatek dochodowy od osób prawnych, Wrocław 2006, s. 606; R. Kowalski, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2007, s. 401).

Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki zasadne jest twierdzenie, że odsetki należne udziałowcowi z tytułu opóźnień w płatnościach związanych z nabyciem towarów lub usług nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W opisanej sytuacji faktycznej, Spółka odpłatnie nabywa towary i usługi od udziałowca, posiadającego 100% udziałów w jej kapitale zakładowym. W przypadku niedotrzymania terminów zapłaty za te towary i usługi, naliczane są odsetki z tytułu opóźnienia płatności. Na moment zapłaty odsetek, zobowiązania Spółki wobec udziałowca przekraczają trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego. W związku z powyższym, Wnioskodawca ma wątpliwości, odnośnie objęcia tych odsetek zakresem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Ustawodawca w sposób szczególny zdefiniował przy tym pojęcie pożyczki, użyte w tym przepisie. W myśl art. 16 ust. 7b omawianej ustawy, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Ponadto, na mocy art. 16 ust. 7 tej ustawy, wartość kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego kapitału, jaka nie została na ten kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m.

Analizowany przepis ma zatem zastosowanie, w sytuacji, gdy wartość zadłużenia spółki, z wszelkich tytułów, wobec:

W przypadku zaistnienia wskazanej przesłanki, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Unormowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ogranicza zatem możliwość ujęcia w kosztach uzyskania przychodów dwóch rodzajów wydatków:

Jak wskazano powyżej, pożyczką, o której mowa w omawianym art. 16 ust. 1 pkt 60, jest każda umowa, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy, także emisja papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokata.

Jednocześnie, ustawodawca nie zdefiniował w sposób szczególny pojęcia "kredytu", użytego w treści interpretowanego przepisu. Ustalając znaczenie tego terminu, należy odnieść się do legalnej definicji umowy kredytu zawartej w art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.). W myśl tego unormowania, przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

W opisanej sytuacji, wartość zadłużenia Spółki wobec udziałowca posiadającego więcej niż 25% udziałów w jej kapitale zakładowym, przekroczyła trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego. Odsetki płacone przez Wnioskodawcę na rzecz udziałowca są jednak związane z opóźnieniem dłużnika w wykonaniu świadczenia o charakterze pieniężnym. Nie stanowią natomiast odsetek od pożyczki, w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani odsetek od kredytu. Ich zapłata nie mieści się zatem w zakresie zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawca prawidłowo ocenił, że w analizowanym przypadku, odsetki należne udziałowcowi z tytułu opóźnień w płatnościach związanych z nabyciem towarów lub usług nie podlegają ograniczeniom wynikającym z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co prawda Spółka błędnie uznała, że "pożyczka" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy obejmuje również umowę kredytu, jednakże kwestia ta ostatecznie nie miała wpływu na ustalenie treści norm prawnych zawartych w interpretowanym przepisie. Element ten nie stanowił zatem przeszkody dla uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie oceny prawnej przedmiotowych odsetek za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 - 561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.