ITPB3/423-809/09/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2009 r. (data wpływu 14 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad zaliczania nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 14 grudnia 2009 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad zaliczania nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka posiada należność od kontrahenta zagranicznego - firmy S. z Francji za wykonane roboty budowlane oraz dostawy towarów. Należności pochodzą z lat 2005 i 2006. Wnioskodawca w miesiącu wrześniu 2007 r. podjął decyzję o zwolnieniu dłużnika, firmę S. z długu stanowiącego nie zapłacone należności. W księgach rachunkowych pod datą umorzenia dokonano księgowania polegającego na spisaniu umorzonej kwoty należności w pozostałe koszty operacyjne. Niestety z powodu braku kontaktu z uprawnionymi przedstawicielami spółki S. nie uzyskano zgody dłużnika na przyjęcie tego zwolnienia. W wyniku kontroli skarbowej w zakresie podatku dochodowego za 2007 r. inspektor kontroli skarbowej wykazał bezskuteczność prawną czynności polegającej na umorzeniu tej należności z racji braku wypełnienia warunku określonego w art. 508 kodeksu cywilnego, tj. nieposiadanie zgody dłużnika na przyjęcie zwolnienia z długu. Wobec powyższych ustaleń dokonano korekty zeznania CIT za 2007 r. poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty stanowiącej nieskutecznie umorzoną wierzytelność. W wyniku stanu prawnego, w którym należność wobec S. cały czas istniała (nie doszło do jej skutecznego umorzenia) dokonano w księgach rachunkowych za 2008 rok, zapisu księgowego przywracającego kwotę tej należności. Księgowania dokonano w korespondencji z pozostałymi przychodami operacyjnymi, jednocześnie dokonując odpisu aktualizującego tę należność. Odpis aktualizujący był równy kwocie należności. Odpisu dokonano zgodnie z zasadą ostrożnej wyceny a przede wszystkim zgodnie z art. 35b ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości. Operacja ta nie zmieniła wyniku bilansowego Spółki. Ponadto uzyskano w trakcie roku 2008 informację, że spółka S. została postawiona w stan likwidacji, co zostało opublikowane w dniu 23 lipca 2008 r. we francuskim dzienniku urzędowym. Z racji trudności w dotarciu do informacji o osobie likwidatora i jego danych adresowych (żadna oficjalna informacja ze strony likwidatora nie dotarła do Spółki), zgłoszenie należności do likwidatora nastąpiło w dniu 18 września 2009 r. W odpowiedzi Spółka uzyskała pismo od likwidatora informujące o terminie 2 miesięcy od daty publikacji w dzienniku na zgłoszenie należności. Ponadto Spółkę poinformowano, że w sytuacji spółki S. nikt oprócz wierzycieli zabezpieczonych (zgodnie z prawem francuskim są to należności publiczno-prawne, pracownicze oraz zabezpieczone na nieruchomości) nie odzyska należności w procesie likwidacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym roku podatkowym, tj. 2008 czy 2009, można uznać odpis aktualizujący wartość należności od firmy S. za koszt uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka stoi na stanowisku, że katalog okoliczności uprawdopodobniających nieściągalność należności. o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26a jest otwarty. W 2008 r. utworzono odpis aktualizujący tę należność mając ku temu przynajmniej dwa powody, którymi były:

* niepłacenie przez dłużnika za wymagalne faktury przez okres 2 lat,

* posiadanie informacji o postawieniu dłużnika w stan likwidacji.

Odpis sprowadzający wartość aktywu w postaci należności od firmy S. do zera musiał być dokonany poprzez wymogi zawarte w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości. Wycena netto tej należności w wysokości 0 zł została ponadto potwierdzona w piśmie syndyka S. informującego, że żaden z wierzycieli niezabezpieczonych nic nie dostanie w procesie likwidacji.

W związku z powyższym w roku podatkowym 2008 spełniony był warunek istnienia zarówno księgowego odpisu aktualizującego wartość należności jak i warunek istnienia okoliczności, które uprawdopodobniają jej nieściągalność. Powoduje to zdaniem Spółki możliwość zaliczenia tego odpisu w koszty uzyskania przychodów w 2008 r..

Zdaniem Spółki dla uznania w tym przypadku odpisu aktualizującego za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne formalne zgłoszenie tej należności do likwidatora, co nastąpiło w 2009 r. Zgłoszenie nie zmieniło stanu faktycznego odnośnie wyceny tej należności i szansy uzyskania jakiejkolwiek kwoty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest uprawdopodobnienie ich nieściągalności. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy, spełniające łącznie następujące warunki:

* są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.),

* zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 tej ustawy.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Artykuł 16 ust. 2a pkt 1 stanowi z kolei, iż nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

Należy dodać, iż prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Wskazać należy również, iż katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 powyższej ustawy ma charakter otwarty, czyli są możliwe sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wobec powyższego nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Dodać należy, że udowodnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku.

Podsumowując, nieściągalna wierzytelność zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

* wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz

* nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis aktualizujący wierzytelności jako nieściągalnej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka posiada należność od kontrahenta zagranicznego za wykonane roboty budowlane oraz dostawy towarów. Należności pochodzą z lat 2005 i 2006. W 2008 r. Spółka dokonała odpisu aktualizującego tę należność. Ponadto już w trakcie roku 2008 Jednostka uzyskała informację, że kontrahent został postawiony w stan likwidacji, co zostało opublikowane w dniu 23 lipca 2008 r. we francuskim dzienniku urzędowym.

Wskazać należy więc, iż na gruncie przepisów art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, informacja opublikowana we francuskim dzienniku urzędowym o postawieniu kontrahenta Spółki w stan likwidacji stanowi bez wątpienia wystarczającą przesłankę do uznania nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnioną.

W konsekwencji odpis aktualizujący wartość tej należności, dokonany zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, który dotyczy wierzytelności zarachowanych uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na charakter tego kosztu stanowi on pośredni koszt podatkowy.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tego rodzaju koszty są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się przy tym dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e powołanej ustawy).

Oznacza to w konsekwencji, że przedmiotowy odpis aktualizujący jest potrącalny w dacie, na którą został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy. Innymi słowy, stanowi on koszt uzyskania przychodów w dacie dokonania odpisu aktualizującego należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Reasumując, skoro podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności miały miejsce w 2008 r., a odpis aktualizujący tą należność, w oparciu o przepisy o rachunkowości, został dokonany również w roku 2008, koszt podatkowy wystąpi więc w roku, w którym spełnione zostały obie przesłanki umożliwiające zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowej nieściągalnej wierzytelności.

Tym samym stanowisko Spółki, w świetle którego skoro w roku podatkowym 2008 spełniony był warunek istnienia zarówno księgowego odpisu aktualizującego wartość należności jak i warunek istnienia okoliczności, które uprawdopodobniają jej nieściągalność, a w konsekwencji że istnieje możliwość zaliczenia tego odpisu w koszty uzyskania przychodów w 2008 r., uznać należy za prawidłowe pod warunkiem, że przedmiotowa należność od zagranicznego kontrahenta została uprzednio zarachowana do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.