ITPB3/423-807a/09/AW - Określenie skutków podatkowych połączenia spółek kapitałowych w drodze przejęcia, w zakresie kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed połączeniem.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2009 r. (data wpływu 14 grudnia 2009 r.) - uzupełnionym pismem z dnia 9 lutego 2010 r. (data wpływu 11 lutego 2010 r.) oraz pismem z dnia 24 lutego 2010 r. (data wpływu 26 lutego 2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek - jest prawidłowe.

W dniu 14 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 5 lutego 2010 r. Nr ITPB3/423-807/09-2/AW, ITPB3/423-806/09-2/AM wezwano Spółkę do usunięcia przedmiotowych braków. Niniejsze zostało dokonane pismem z dnia 9 lutego 2010 r. (data wpływu 11 lutego 2010 r.). Niniejszy wniosek uzupełniono ponownie pismem z dnia 24 lutego 2010 r. (data wpływu 26 lutego 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Dnia 31 grudnia 2008 r. nastąpiło połączenie spółek w drodze przejęcia przez GRUPĘ "B." Sp. z o.o. (od dnia 5 lutego 2009 r. nastąpiła zmiana nazwy Spółki na GRUPA "P." Sp. z o.o.) spółek przejmowanych "B." Sp. z o.o., "O." Sp. z o.o. oraz "F." Sp. z o.o. poprzez przeniesienie całego majątku każdej ze spółek przejmowanych na spółkę przejmującą (art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych).

Spółki przejmowane rozliczyły podatek dochodowy od osób prawnych w 2008 r. za okres od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 30 grudnia 2008 r., natomiast spółka przejmująca za okres od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.

Obecnie Wnioskodawca otrzymuje duplikaty faktur, które dotyczą kosztów spółek przejmowanych z okresu, kiedy funkcjonowały one jako samodzielne podmioty np. za energię elektryczną.

Druga kwestia to koszty, które dotyczą spółek przejmowanych, a wpływały do GRUPA "B." Sp. z o.o. od dnia 31 grudnia 2008 r. do teraz, a dotyczyły okresu sprzed dnia 31 grudnia 2008 r.

Kolejną kwestię stanowią koszty ponoszone w 2009 r., np. koszty usuwania usterek, które dotyczyły kontraktów zawartych w spółkach przejmowanych trwających w latach poprzednich.

W okresie do dnia 30 grudnia 2008 r. w spółkach przejmowanych zostały utworzone odpisy aktualizujące należności. Traktowane one były w tych spółkach jako pozostałe koszty operacyjne nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Utworzone zostały różnice przejściowe, na które został naliczony podatek odroczony i teraz w okresie po połączeniu:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego, drugiego i trzeciego. Stanowisko Spółki w zakresie pozostałych pytań będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, z dniem połączenia Spółka przejmująca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego Spółki przejmowanej. W związku z powyższym GRUPA "P." Sp. z o.o. miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wszystkich kosztów, które wpłynęły po dacie połączenia do GRUPY "P." Sp. z o.o., a dotyczyły spółek przejmowanych - dotyczy to również duplikatów. Spółka ma również prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów koszty, które mają swoje źródło w latach poprzednich (np. usterki).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe:

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

Co więcej, dla możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, konieczne jest jego właściwie udokumentowanie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje sposobu prawidłowego dokumentowania kosztów. Mocą art. 9 ust. 1 nakłada ona jednak na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zasady prowadzenia tej ewidencji przez podatników określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Przepis art. 20 ust. 1 tej ustawy stanowi, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Podstawą takich zapisów są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej "dowodami źródłowymi":

Podstawą zapisów mogą być również dowody księgowe sporządzone przez jednostkę, wymienione w art. 20 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Ponadto, w szczególnym przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie może to jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz skup metali nieżelaznych od ludności (art. 20 ust. 4 tej ustawy).

Dowód księgowy - zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy o rachunkowości - powinien zawierać co najmniej:

Można przy tym zaniechać zamieszczania na dowodzie danych, o których mowa w pkt 5 i 6, jeżeli wynika to z odrębnych przepisów lub techniki dokumentowania zapisów księgowych (art. 21 ust. 1a tej ustawy).

Jak wyjaśniono powyżej, kwestię dokumentowania kosztów uzyskania przychodów normują odrębne przepisy. A zatem, jeżeli na gruncie przepisów o rachunkowości, duplikaty faktur, a także inne dokumenty potwierdzające przedmiotowe wydatki, stanowią dowody księgowe, będące podstawą wprowadzenia tych wydatków do ksiąg rachunkowych, taki sposób udokumentowania faktu ich poniesienia jest wystarczający również dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedstawionym stanie faktycznym nastąpiło połączenie spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), przy czym Wnioskodawca jest podmiotem przejmującym w tym zdarzeniu.

Jego wątpliwości wzbudził wpływ dokonanego przez niego przejęcia na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które dotyczą:

Zgodnie z art. 491 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 ww. Kodeksu połączenie może być dokonane:

Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru (art. 493 § 1 Kodeksu). Połączenie - w myśl § 2 tego przepisu - następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 tej ustawy.

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 ww. ustawy). Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 494 § 2 ww. ustawy).

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 tej ustawy przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Nadmienić przy tym należy, iż zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazuje, iż połączenie spółek nastąpiło na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, w wyniku którego spółka przejmująca (Wnioskodawca) połączyła się ze spółkami przejmowanymi (spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością). Jednocześnie, Spółki przejmowane rozliczyły podatek dochodowy od osób prawnych w 2008 r. za okres od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 30 grudnia 2008 r., natomiast spółka przejmująca za okres od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.

Przedstawiony stan faktyczny pozwala stwierdzić, że proces łączenia się spółek przez przejęcie jest związany z sukcesją podatkową spółki przejmującej. Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przejmowaną, natomiast spółka przejmująca nie traci swej podmiotowości prawnej, zachowując tym samym ciągłość prawną i organizacyjną, a zatem nie powstaje nowa jednostka. W konsekwencji, Wnioskodawca jako przejmujący wchodzi w prawa i obowiązki spółek przejętych z dniem połączenia. Wówczas - na podstawie powołanych powyżej przepisów - ma prawo do uwzględniania wydatków "dotyczących" spółek przejętych w swoich rozliczeniach podatkowych.

Podsumowując, w analizowanej sytuacji, koszty:

o ile nie zostały wcześniej rozliczone przez podmioty przejmowane, a także o ile są prawidłowo udokumentowane, tj. w sposób wymagany przepisami o rachunkowości, mogą zostać odniesione w koszty podatkowe Wnioskodawcy (spółki przejmującej).

Należy jednocześnie wyjaśnić, iż z uwagi na zakres wniosku, tj. przedstawiony stan faktyczny i postawione pytanie w ramach niniejszej interpretacji indywidualnej dokonano wykładni w zakresie sukcesji podatkowej. Nie poruszono natomiast kwestii potrącalności poszczególnych kosztów udokumentowanych prawidłowo sporządzonymi dowodami źródłowymi oraz kwalifikacji ponoszonych wydatków do kosztów podatkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.