ITPB3/423-80/11/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2011 r. (data wpływu 10 lutego 2011 r.), uzupełnionym w dniu 18 marca 2011 r. poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia niezbędnych warunków do powstania zakładu na terytorium Norwegii - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 lutego 2011 r. złożono ww. wniosek, uzupełniony w dniu 18 marca 2011 r. poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia niezbędnych warunków do powstania zakładu na terytorium Norwegii.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego z siedzibą w Rzeczpospolitej Polskiej. Udziały w Spółce posiadają: udziałowiec duński (spółka) niemający oddziału ani zakładu w Polsce, nie świadczący usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz dwie osoby fizyczne (obywatele polscy).

W skład zarządu Spółki wchodzą: dwaj obywatele norwescy (nierezydenci) oraz dwaj obywatele polscy (rezydenci Rzeczpospolitej Polskiej). Zarząd Spółki jest położony i wykonywany na terenie Rzeczypospolitej Polskiej - wszystkie decyzje dotyczące świadczonych usług w Polsce i w Norwegii są podejmowane w siedzibie zarządu. Wnioskodawca nie ma za granicą żadnego oddziału, filii, warsztatu, biura i pełnomocnika, nie korzysta z cudzego zakładu, choć wykonuje prace montażowe i instalacyjne z przerwami już od 3 lat. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Norwegii. Struktura przychodu była następująca: średnio w latach 2008, 2009 i 2010 mniej niż 5% pochodziło ze sprzedaży w Polsce, natomiast ok. 95% pochodziło ze świadczonych usług w Norwegii. Struktura zleceniodawcy usług w Norwegii była następująca: zlecenia od firmy duńskiej wykonywane na terytorium Norwegii - ok. 79% przychodów, zlecenia od firmy norweskiej wykonywane na terytorium Norwegii - ok. 21%. Zleceniodawcą (stroną umowy) nie była stocznia, na której terenie znajdowały się jednostki pływające.

Do wykonywania usług w Norwegii kierowani byli z terytorium Polski pracownicy, którzy otrzymywali konieczne narzędzia. Materiały zapewniał zleceniodawca. Średni czas przebywania części pracowników w roku kalendarzowym na terytorium Norwegii wynosił ok. 250 dni. Wynagrodzenia takich pracowników w całości były opodatkowane i objęte składkami ubezpieczeniowymi w Norwegii. Niezależnie od takiej grupy pracowników byli tacy, których okres pracy w Norwegii był krótszy niż 183 dni w roku kalendarzowym. W ich przypadku wynagrodzenia były opodatkowane w Polsce, jedynie w Norwegii była odprowadzana obowiązkowa składka zdrowotna.

Wykonywany zakres usług obejmował podwykonawcze wykonywanie instalacji elektrycznych na budowanych w stoczniach norweskich jednostkach pływających. Wyłączone było kontraktowe produkowanie lub dostarczanie materiałów i gotowych urządzeń lub elementów urządzeń instalacji elektrycznej. W tym samym czasie, w tej samej stoczni były wykonywane usługi na kilku jednostkach pływających (dwóch lub trzech). Umowny i faktyczny okres wykonywania zlecenia na jednej jednostce pływającej wynosił średnio 4 miesiące w roku kalendarzowym, nie więcej niż 6 miesięcy. Usługi takie nie były wykonywane wyłącznie na terenie jednej stoczni norweskiej.

Zawierane umowy i wykonywane prace stanowiły każdorazowo oddzielny i samodzielny projekt na jednostkach pływających. Nie zawierano więcej niż jednej umowy dotyczącej jednej jednostki pływającej. Każdy zawierany kontrakt dotyczył innej budowanej lub remontowanej jednostki pływającej (tzw. osobny plac budowy). Zawierane kontrakty także nie były ze sobą przedmiotowo, projektowo technicznie i technologicznie powiązane. Nadzór i kierownictwo nad kierowanymi pracownikami w Norwegii sprawował zgodnie z umową Wnioskodawca. Za terminowe wykonywanie prac zgodnie z harmonogramem budowy jednostki pływającej w zakresie wykonywanych usług odpowiedzialny był Wnioskodawca. Jakość wykonywanych prac musiała zostać zatwierdzona przez zleceniodawcę, właściciela jednostki pływającej i władze klasyfikacyjne.

Zawarty kontrakt ze zleceniodawcą duńskim lub norweskim określał z góry wynagrodzenie za wykonane dzieło wynikające z przeliczenia technologicznej ilości godzin wykonywania zlecenia i stawki godzinowej za każdą godzinę z możliwością jego korekty wynikającej z nieprzewidywalnych dodatkowych prac w granicach 10%. Zdarzało się także, iż niezależnie od zakontraktowanego zlecenia konieczne były dodatkowe prace nieprzewidziane umową. W takim przypadku wynagrodzenie było wyliczane ilością przepracowanych godzin pracowników i umownej stawki godzinowej. Wynagrodzenie było wypłacane za okresy dwutygodniowe z uwzględnieniem ilości technologicznych godzin koniecznych do wykonywania prac instalacyjnych.

Potrzeby biurowe, telefon zapewniał Spółce zleceniodawca. Należne podatki od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń obliczał i płacił Wnioskodawca, jak również dostarczał podstawowe narzędzia pracownikom. Zawarta umowa ze zleceniodawcą zezwalała na podzlecenie innej firmie części prac do wykonywania, przy czym taki podwykonawca musiał spełniać wszystkie warunki wykonywania prac objętych umową. Wnioskodawca udzielił zleceniodawcy dwunastomiesięcznej gwarancji na wykonywane prace.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Spółka posiadała zakład w Norwegii w latach 2008, 2009 i 2010 w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji podpisanego w Warszawie dnia 9 września 2009 r., od momentu jego obowiązywania.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony stan faktyczny sprawy nie wypełnia żadnej normy umowy z Norwegią statuującą zakład na tym terytorium. Poglądu tego nie zmienił także protokół podpisany między Państwami w dniu 9 września 2009 r. Aby uznać, iż Spółka posiadała zakład w Norwegii konieczne byłoby spełnienie warunków określonych w art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, t.j. w szczególności Wnioskodawca musiałby wykonywać prace montażowe lub instalacyjne przez okres dłuższy niż 12 miesięcy na jednej jednostce pływającej (art. 5 pkt 3 Konwencji) lub wykonywane zlecenia musiałyby być ze sobą powiązane, a jak przestawiono to w opisanym zdarzeniu były wykonywane oddzielnie każdorazowo na innych jednostkach pływających.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: ustawa - podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku - art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy.

Wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 (podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi - art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 i 2 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Oslo dnia 24 maja 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157 z późn. zm.), obowiązującej do dnia 24 maja 2010 r. - dalej: Umowa, w rozumieniu tej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, w której całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa, w szczególności miejsce zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat, kopalnię, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania bogactw naturalnych, budowę albo montaż, które trwają przez okres dłuższy niż 18 miesięcy.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 Umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z powyższego wynika, iż przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym Państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

Generalnie do powstania zakładu przedsiębiorstwa na terytorium innego państwa niezbędne jest:

* istnienie "placówki działalności gospodarczej", t.j. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń,

* taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości,

* prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki - oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Jednakże za zakład mogą zostać uznane również swoiste działania gospodarcze przedsiębiorstwa prowadzone na terytorium innego państwa.

Jak wynika z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD - stanowiącego wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania - plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy (w przypadku omawianej umowy polsko-norweskiej Państwa-Strony wydłużyły ten okres do 18 miesięcy). Obiekt, który nie spełnia tego warunku, nie stanowi sam przez się zakładu, nawet jeżeli w jego ramach istnieje na przykład biuro lub warsztat w rozumieniu ust. 2, związany z działalnością budowlaną. Jeżeli jednak takie biuro lub warsztat jest użytkowany dla realizacji kilku projektów budowlanych, a działalność w nich wykonywana wychodzi poza rodzaje działalności wymienionych w ust. 4, to należy uważać go za zakład, jeżeli spełnione są inne warunki przewidziane w artykule, nawet jeżeli żaden z projektów nie odpowiada placowi budowy lub montażu trwającemu powyżej dwunastu miesięcy. Określenie "plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe" obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmującą ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem lub dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie "prace montażowe" nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń, na przykład maszyn wewnątrz budynku lub na zewnątrz. Kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt, nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. Plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą prac jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie handlowym i geograficznym.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca wykonywał na terytorium Norwegii prace instalacyjne na jednostkach pływających stanowiących - w świetle Komentarza do Konwencji modelowej OECD - odrębne projekty, których okres realizacji nie przekraczał 6 miesięcy. Mając zatem na uwadze postanowienia art. 5 ust. 1 i 2 Umowy (w przedmiotowej sprawie obowiązującym aktem mającym zastosowanie do podatków należnych za lata 2008-2010 jest właśnie rzeczona umowa polsko-norweska), realizacja przedmiotowych usług przez Spółkę nie spowodowała powstania zakładu w Norwegii. Tym samym Wnioskodawca podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie swojej rezydencji, czyli w Polsce, na zasadach przewidzianych w polskim prawie podatkowym.

Jakkolwiek prawidłowość poglądu Spółki w odniesieniu do istoty przedstawionego zagadnienia nie budzi wątpliwości, to błędnie w niniejszej sprawie powołano się na zapisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z Protokołem do tej Konwencji, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899), która ma zastosowanie do podatków należnych za rok podatkowy rozpoczynający się w dniu 1 stycznia 2011 r. lub po tym dniu. Stąd też organ upoważniony nie mógł podzielić stanowiska Wnioskodawcy w pełnym zakresie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.