ITPB3/423-80/09/AW - Wydatki związane z układaniem nawierzchni podłogowej, zakładaniem sufitu podwieszanego, witryn i inne koszty związane z remontem i modernizacją lokalu będącego przedmiotem prawa spółdzielczego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2009 r. (data wpływu 16 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej oraz nakładów poniesionych na remont i modernizację lokalu - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej oraz nakładów poniesionych na remont i modernizację lokalu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną. Aktem notarialnym z dnia 3 listopada 2008 r. nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego od osoby fizycznej, która opisane wyżej prawo zbyła w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą.

Ww. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego należy do zasobów spółdzielni mieszkaniowej, co zostało potwierdzone zaświadczeniami tej spółdzielni, z których wynika, że Pani J.J. nadal przysługiwał tytuł prawny do opisanego lokalu użytkowego oraz zaświadczeniem stwierdzającym, że posiada ona pełny wymagany wkład budowlany na lokal użytkowy.

Przedmiotowy lokal przed dokonaniem transakcji był używany ponad 10 lat.

Obecnie Wnioskodawca wynajmuje ww. lokal innej spółce.

W styczniu 2009 r. Jednostka rozpoczęła prace budowlane związane z układaniem nawierzchni podłogowej, zakładaniem sufitu podwieszanego, witryn i innych prac związanych z uruchomieniem nowych punktów kanalizacyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Wnioskodawca podnosi, że zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego (...) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencyjnej), umowy dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...) uważa się, w razie odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia.

Ustawodawca ustalił zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji podatkowej. Nie przewidział możliwości ulepszeń dokonywanych w wartościach niematerialnych i prawnych. W związku z powyższym - zdaniem Spółki - wydatki związane z prowadzonymi pracami budowlanymi, na ulepszenie lokalu będącego przedmiotem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w dacie ich poniesienia, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, który stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (...) z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują możliwość indywidualnego ustalenia stawki amortyzacyjnej dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (art. 16j ust. 1 pkt 4).

Lokalu, który jest przez Spółkę użytkowany nie można - w jej opinii - zakwalifikować do obcych środków trwałych (Spółka nie dysponuje lokalem na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze), a więc i przeprowadzane prace mające na celu wykończenie i ulepszenie nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym. Ponadto, prawo do stosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych - jak wskazuje Jednostka - przysługuje podatnikom tylko w odniesieniu do środków trwałych lub inwestycji w obcych środkach trwałych. Spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego jest zaś zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc normę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie mogą być jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, bowiem z art. 15 ust. 6 ww. ustawy wynika, iż w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu ich zużycia (odpisy amortyzacyjne).

W myśl art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają - z zastrzeżeniem art. 16c - stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają również, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych - zwane także środkami trwałymi.

Jednocześnie - w myśl art. 16b ust. 1 pkt 2 tej ustawy - amortyzacji podlega, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego.

W treści art. 16h ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy podatkowej ustanowiono natomiast, iż odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż w 2008 r. Spółka nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego. Lokal ten należy do zasobów spółdzielni mieszkaniowej. Obecnie Wnioskodawca wynajmuje przedmiotowy lokal innej spółce. W styczniu 2009 r. Jednostka rozpoczęła prace budowlane związane z układaniem nawierzchni podłogowej, zakładaniem sufitu podwieszanego, witryn i innych prac związanych z uruchomieniem nowych punktów kanalizacyjnych.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 z późn. zm.) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu niemieszkalnego sklasyfikowane zostało do grupy 10 podgrupy 12 rodzaju 121.

Z wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącego załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika natomiast, iż do lokali niemieszkalnych sklasyfikowanych do rodzaju 121 w KŚT stosuje się stawkę amortyzacyjną w wysokości 2,5%.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje możliwość ustalania indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla określonych środków trwałych. Norma zawarta w art. 16j ust. 1 pkt 3 i pkt 4 tej ustawy stanowi bowiem, iż podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

* dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 - 10 lat (...),

* dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Wskazać należy jednak, iż możliwość indywidualnego ustalenia stawki amortyzacyjnej dla składnika majątku, o którym mowa w przedmiotowym wniosku, uzależniona jest od odpowiedniego jego sklasyfikowania w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, a także będące odrębną własnością lokale, zaliczane są - z punktu widzenia prawa bilansowego - do środków trwałych. Jednakże, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego zaliczane jest do wartości niematerialnych i prawnych (art. 16b ust. 1 pkt 2 ustawy).

Jak wynika z treści zacytowanego powyżej przepisu art. 16j, podatnicy mogą ustalać indywidualne stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych. Jednakże z przedstawionych okoliczności wynika, iż Spółka nie jest w posiadaniu lokalu użytkowego będącego odrębną własnością, który należałoby zakwalifikować do środków trwałych (art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy), lecz w posiadaniu spółdzielczego własnościowego prawa do tego lokalu, które zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi wartość niematerialną i prawną (art. 16b ust. 1 pkt 2 ustawy). Tym samym przepis art. 16j ww. ustawy stanowiący o możliwości ustalania indywidualnych stawek amortyzacyjnych nie ma zastosowania dla ustalenia stawki amortyzacyjnej przedmiotowego prawa.

Zgodnie natomiast z art. 16m ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 16ł ust. 1-3, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż:

Odpisów amortyzacyjnych od własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej - jak stanowi art. 16m ust. 4 omawianej ustawy - dokonuje się przy zastosowaniu rocznej stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5%.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, jako że stanowi wartość niematerialną i prawną, powinno podlegać odpisom amortyzacyjnym przy zastosowaniu rocznej stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5%.

Odrębną kwestią jest natomiast kwalifikacja prawna nakładów poczynionych przez Spółkę związanych z "pracami budowlanymi" w przedmiotowym lokalu.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Spółka poniosła koszty związane z układaniem nawierzchni podłogowej, zakładaniem sufitu podwieszanego, witryn i innych prac związanych z uruchomieniem nowych punktów kanalizacyjnych.

W celu prawidłowej kwalifikacji tych nakładów należy podkreślić, iż Jednostka posiada ograniczone prawo rzeczowe do lokalu będącego przedmiotem omawianych "prac budowlanych", ponieważ przyznany on został, jako spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego. Tym samym lokal ten nadal jest własnością spółdzielni, znajdując się w jej zasobach. Spółka jest natomiast właścicielem spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie "inwestycji". Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (np. modernizacja wynajętego lokalu w przedmiotowej sprawie) lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Biorąc pod uwagę ww. okoliczności, zasadnym jest zatem uznanie poniesionych nakładów jako inwestycję w obcym środku trwałym.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jak wskazano na wstępie niniejszej interpretacji - amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane także środkami trwałymi.

Z treści art. 16j ust. 4 pkt 1 ww. ustawy wynika z kolei, iż podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

W konsekwencji, poniesione przez Spółkę nakłady - "prace budowlane" w lokalu użytkowym, który Jednostka wynajmuje innemu podmiotowi, mogą zostać odniesione w ciężar kosztów uzyskania przychodów jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości poczynionych nakładów.

Reasumując, zgodnie z art. 16m ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, omawiane Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego, stanowiąc wartość niematerialną i prawną, podlegać powinno odpisom amortyzacyjnym przy zastosowaniu rocznej stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5%. Amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych jest możliwa wyłącznie przy zastosowaniu liniowej metody amortyzacji. Nakłady poniesione na ulepszenie omawianego lokalu (ułożenie nawierzchni podłogowej, założenie sufitu podwieszanego, witryny, inne prace związane z uruchomieniem nowych punktów kanalizacyjnych) stanowią natomiast inwestycję w obcym środku trwałym i - zgodnie z treścią art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy - mogą podlegać odpisom amortyzacyjnym wg indywidualnie ustalonej stawki amortyzacyjnej w okresie nie krótszym niż 10 lat.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10 - 562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.