ITPB3/423-8/11/PST - Kwalifikacja do kosztów uzyskania przychodu straty z tytułu nie w pełni umorzonych środków trwałych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2010 r. (data wpływu 4 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztu uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji środków trwałych w związku z budową nowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 stycznia 2011 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztu uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji środków trwałych w związku z budową nowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu i zaopatrywaniu w parę wodną i gorącą wodę wykorzystuje różne kategorie środków trwałych. Środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych a także przyjęte do używania zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co do zasady, zakończenie dokonywania odpisów amortyzacyjnych następuje w momencie zrównania sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową środka trwałego. Jednocześnie występują przypadki, gdy zakończenie dokonywania odpisów amortyzacyjnych następuje przed dokonaniem pełnego umorzenia środka trwałego. Decyzja o przeprowadzeniu całkowitej lub częściowej likwidacji środka trwałego przed jego całkowitym umorzeniem jest podyktowana względami gospodarności i ma na celu optymalne zarządzanie posiadanym majątkiem. Jednocześnie w wielu przypadkach konieczność dokonania likwidacji środków trwałych jest związana z realizowanymi przez Spółkę inwestycjami. Część z nich jest bowiem likwidowana ze względu na budowę w ich miejscu nowych sieci gwarantujących lepsze rozwiązania techniczne z uwzględnieniem optymalizacji ponoszonych kosztów i o lepszych parametrach. Likwidacja środków trwałych nie ma związku ze zmianą rodzaju działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nieumorzona wartość środka trwałego likwidowanego w związku z przeprowadzaną inwestycją powinna być zaliczana do kosztu wytworzenia wybudowanego w jego miejsce nowego środka trwałego, czy też może być ujęta bezpośrednio w kosztach podatkowych i bilansowych.

Stanowisko Spółki.

Spółka stoi na stanowisku, że wartość niezamortyzowana środka trwałego powinna odpowiednio powiększyć koszty nowo wybudowanych środków trwałych. Wnioskodawca stwierdza, iż dotychczas organy podatkowe zgodnie uznawały, że w przypadku gdy środek trwały jest likwidowany w związku z wytworzeniem w jego miejsce innego środka trwałego, to niezamortyzowana wartość "starego" środka trwałego jest kosztem bezpośrednio związanym z budową nowego obiektu. Stosownie do treści art. 16g ust. 1 pkt 2, za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Kosztem wytworzenia jest m.in. zgodnie z art. 16g ust. 4, wartość w cenie nabycia zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Skoro likwidacja istniejących używanych środków trwałych jest warunkiem niezbędnym do realizacji i oddania inwestycji - to strata związana z taką likwidacją może stanowić element wartości wytworzenia środków trwałych powstających w ramach inwestycji. W związku z tym ta nieumorzona wartość powinna składać się na koszt wytworzenia nowego środka trwałego, czyli powinna zwiększać jego wartość początkową.

Wnioskodawca uważa, że również w aspekcie rachunkowym sprawa kwalifikacji nieumorzonej wartości środka trwałego, w przypadku jego likwidacji i wybudowania w jego miejsce nowego wzbudza wątpliwości. Zdaniem podatnika nieumorzona wartość likwidowanego środka trwałego będzie powiększała koszt wytworzenia nowego, wybudowanego w jego miejsce środka.

Spółka powołuje na potwierdzenie swojego stanowiska rozstrzygnięcia organów podatkowych:

* postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 10 marca 2006 r., nr DP/PD/423-012/2/06/AK,

* decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 2 stycznia 2007 r., nr IS.1/2-4230/12/06,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lipca 2008 r., nr IP-PB3-423-644/08-2/JG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na względzie te regulację, podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, jednak pod tym warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, t.j. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), t.j. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy zatem przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

* maszyny, urządzenia i środki transportu,

* inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia. Za koszt wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 4 tej ustawy, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Pojęcie "inne koszty" jest nieograniczonym katalogiem, do którego zaliczyć można wszelkie koszty związane bezpośrednio z wytworzeniem nowego środka trwałego, które nie mogą być zaliczone do żadnej konkretnej kategorii kosztów wymienionych w art. 16g ust. 4 ww. ustawy. Z regulacji tych wynika, iż do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku, jeżeli dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Innymi słowy, na koszt wytworzenia środka trwałego składają się wszystkie koszty podjęte dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeśli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Jak wynika z cytowanego przepisu, w przypadku, gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany w działalności gospodarczej środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego. Jeżeli jednak wszelkie działania w zakresie racjonalnej gospodarki środkami trwałymi w ramach prowadzonej już działalności gospodarczej skutkują likwidacją niektórych z tych środków i polegają na zastosowaniu lepszych rozwiązań technologicznych, są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione nie mogą być kwalifikowane jako zmiana rodzaju działalności gospodarczej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takim wypadku, straty z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, spowodowane tego rodzaju zdarzeniami mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka zlikwidowała środki trwałe przed całkowitym umorzeniem środków trwałych (zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową środka trwałego). Decyzja o przeprowadzeniu całkowitej lub częściowej likwidacji środka trwałego przed jego całkowitym umorzeniem jest podyktowana względami gospodarności i ma na celu optymalne zarządzanie posiadanym majątkiem.

Jednocześnie w wielu przypadkach konieczność dokonania likwidacji środków trwałych jest związana z realizowanymi przez Spółkę inwestycjami. Część z nich jest bowiem likwidowana ze względu na budowę w ich miejscu nowych sieci gwarantujących lepsze rozwiązania techniczne z uwzględnieniem optymalizacji ponoszonych kosztów i o lepszych parametrach.

Likwidacja środków trwałych nie ma związku ze zmianą rodzaju działalności.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowanie oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że wyłączenie określone w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem fizyczna likwidacja środków trwałych nie została spowodowana utratą ich przydatności na skutek zmiany rodzaju działalności.

Reasumując, straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, spowodowane zdarzeniami niezwiązanymi ze zmianą rodzaju działalności Spółki, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków, zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.