ITPB3/423-7b/14/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2013 r. (data wpływu 7 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, uzupełnionym pismem z dnia 13 lutego 2014 r. (data wpływu - 18 lutego 2014 r.) oraz dwoma pismami z dnia 7 kwietnia 2014 r. (data wpływu 10 kwietnia 2014 r.) - jest prawidłowe.

W dniu 7 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego. Wniosek ten został uzupełniony pismem z dnia 13 lutego 2014 r. (data wpływu - 18 lutego 2014 r.) oraz dwoma pismami z dnia 7 kwietnia 2014 r. (data wpływu 10 kwietnia 2014 r.)

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z restrukturyzacją powiązanej z nią spółki (Deponenta), przejmie ona część jej zadań m.in. prowadzić będzie działalność gospodarczą obejmującą obrót zbożami, nasionami oraz świadczenie usług składowania zboża. Dodatkowo Wnioskodawca zamierza przyjmować na przechowanie od Deponenta, wygenerowane przez niego nadwyżki finansowe, czy też posiadane zboże. Podstawą przedmiotowych usług będą odrębne umowy depozytu nieprawidłowego.

W ramach umowy depozytu nieprawidłowego rzeczy oznaczonych co do gatunku (produktów lub towarów Deponenta) Wnioskodawca będzie miał prawo do korzystania z przekazanych do przechowania towarów za wynagrodzeniem. Sposób wynagrodzenia nie został jeszcze ostatecznie ustalony, zakłada się wstępnie procent od zysku wygenerowanego przez Wnioskodawcę z tytułu jej obrotu handlowego wygenerowanego przy użyciu rzeczy Deponenta oddanych mu w depozyt. Umowa będzie podpisana na czas określony, np. 5 lat. Po tym czasie Wnioskodawca odda wydane jej na przechowanie rzeczy lub w innej postaci (np. pieniędzy lub innych składników majątku Wnioskodawcy, np. gdyby doszło do jego problemów finansowych, likwidacji lub upadłości).

W ramach umowy depozytu nieprawidłowego pieniędzy Wnioskodawca będzie miał prawo do korzystania ze zdeponowanych na jego rachunku nadwyżek finansowych Deponenta. Sposób wynagrodzenia nie został jeszcze ostatecznie ustalony, zakłada się wstępnie procent naliczany od salda zdeponowanych u Wnioskodawcy nadwyżek finansowych Deponenta. Umowa będzie podpisana na czas określony, np. 5 lat. Po tym czasie Wnioskodawca odda wydane mu pieniądze, względnie rzeczy oznaczonych co do gatunku lub w innej postaci (np. składników majątku Wnioskodawca gdyby, np. doszło do problemów finansowych, likwidacji lub upadłości).

Spółka będzie miała prawo do zmiany przedmiotu zwrotu na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego.

Zawarte umowy depozytu nieprawidłowego, sposób naliczania wynagrodzenia oraz ich rozliczenia będą zgodne z przepisami prawa cywilnego.

Konkretyzując zagadnienie natomiast Wnioskodawca wyjaśnił, że przez zwrot "skutki podatkowe" użyty w pytaniach należy rozumieć:

* uzyskanie przychodu ze względu na zwrot środków pieniężnych zamiast rzeczy oznaczonych co do gatunku lub rzeczy oznaczonych co do gatunku zamiast środków pieniężnych lub

* poniesienie kosztów uzyskania przychodów ze względu na nabycie rzeczy oznaczonych co do gatunku wydanych zamiast środków pieniężnych lub środków pieniężnych wydanych zamiast rzeczy oznaczonych co gatunku, gdyby organ interpretacyjny uznał, że w przypadku świadczenia w miejsce wypełnienia dochodzi do zbycia pierwotnego przedmiotu depozytu nieprawidłowego na rzecz Wnioskodawcy,

* brak powstania przychodu lub kosztu uzyskania przychodów, gdyby organ interpretacyjny uznał, że w przypadku świadczenia w miejsce wypełnienia nie dochodzi do zbycia bądź nabycia rzeczy oznaczonych co do gatunku wydanych w ramach tego świadczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy otrzymanie środków pieniężnych lub towarów (produktów) na przechowanie w ramach odpłatnej umowy depozytu nieprawidłowego przez Wnioskodawcę powoduje powstanie u niego skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Czy zwrot przedmiotu umowy depozytu nieprawidłowego przez Wnioskodawcę powoduje u niego powstanie skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych.

3. Czy zwrot przedmiotu depozytu nieprawidłowego w innej postaci niż ten otrzymany od Deponenta w ramach tej umowy spowoduje u Wnioskodawcy powstanie skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych.

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego we wniosku numerem 2. W pozostałym zakresie zostaną wydane Spółce odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 -otrzymanie środków pieniężnych lub towarów (produktów) na przechowanie w ramach odpłatnej umowy depozytu nieprawidłowego, nie rodzi skutków podatkowych (jest neutralne podatkowo).

Analiza skutków zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego w zakresie rzeczy oznaczonych co do gatunku lub środków pieniężnych, wymaga ustalenia czy ich otrzymanie w ramach depozytu, nieprawidłowego prowadzi w efekcie do zmian w majątku Wnioskodawcy, a tym samym, czy stanowi jej przychód bądź koszt podatkowy. Nie jest to jednak możliwe bez odniesienia się do przepisów ustawy - Kodeks cywilny. Przepisy dotyczące depozytu nieprawidłowego znajdują się w tytule XXVIII Kodeksu cywilnego regulującym umowę przechowania. Mianowicie art. 845 Kodeksu cywilnego stanowi, że jeżeli z umowy wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy), a zastosowanie przepisów dotyczących przechowania, ogranicza się do tych regulujących czas i miejsce zwrotu przedmiotu przechowania. Powyższy przepis prowadzi zatem do konstatacji, że essentialia negotii umowy depozytu nieprawidłowego to przekazanie rzeczy oznaczonych co do gatunku przechowawcy oraz jego prawo do swobodnego rozporządzania nimi. Depozyt nieprawidłowy jest więc, szczególną postacią przechowania, łączącą w sobie cechy obu umów, zarówno przechowania jak i pożyczki. Identycznie jak przy przechowaniu, depozytariusz sprawuje pieczę nad jego przedmiotem. Jednakże odmiennie, polega to przede wszystkim na ewidencjonowaniu rzeczy w celu późniejszego zwrotu deponującemu takich samych rzeczy oznaczonych co do gatunku. Z kolei elementem pożyczki, jest prawo pożyczkobiorcy do swobodnego rozporządzania przedmiotem pożyczki, a więc m.in. zbycia czy też obciążenia jej. Natura przedmiotu depozytu nieprawidłowego, to jest brak indywidualnych cech, które przesądzałyby o jego wyjątkowości powoduje, że dla deponującego liczy się zwrot takiej samej ilości przekazanych środków pieniężnych lub rzeczy oznaczonych co do gatunku, a nie tych samych rzeczy. Podobieństwo depozytu nieprawidłowego do pożyczki uregulowanej w art. 720 Kodeksu cywilnego sprowadza się zatem do przedmiotu umowy (środki pieniężne lub rzeczy oznaczone co do gatunku) oraz przeniesienia jego własności. Jednakże umiejscowienie przepisu odnoszącego się do depozytu nieprawidłowego w tytule dotyczącym przechowania, przesądza o tym, że na gruncie cywilistycznym jest to odmienny od pożyczki stosunek prawny. Przemawia za tym również, to że termin zwrotu depozytu nie jest określony z góry, odbywa się zawsze na wezwanie deponującego. Natomiast w przypadku pożyczki termin ten ustalany jest z góry. Dopiero ewentualny brak uwzględnienia tego terminu, spowoduje zastosowanie normy art. 723 Kodeksu cywilnego, tj. zwrotu pożyczki w ciągu 6 tygodni od jej wypowiedzenia przez pożyczkodawcę. Odwrotnie niż przy depozycie nieprawidłowym, termin zwrotu pożyczki jest, co do zasady z góry określony.

Wracając do kwestii ustalenia skutków podatkowych, należy odnieść się do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe unormowanie ma dwojaki charakter, bowiem z jednej strony w sposób pozytywny definiuje pojęcie przychodu - podając jego konkretne przykłady, a z drugiej w sposób negatywny ograniczając to pojęcie poprzez wyłączenie z niego pewnych elementów. W związku z tym należy wskazać na ust. 4 pkt 1 niniejszego przepisu. Zgodnie z jego treścią, do przychodów nie zalicza się m.in. otrzymanych lub zwróconych pożyczek z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Analogicznie, w zakresie kosztów uzyskania przychodów stanowi art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazując, że wydatki poniesione na spłatę pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek, nie są kosztem uzyskania przychodów. Należy zatem stwierdzić, że umowa depozytu nieprawidłowego podobnie jak umowa pożyczki, nie prowadzi do powstania przysporzenia bądź uszczuplenia majątkowego. Nie ma wątpliwości, co do tego, że otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych czy rzeczy oznaczonych co do gatunku, nie ma bowiem cechy ostateczności. Własność środków pieniężnych lub towarów (produktów) jest przenoszona na Wnioskodawcę nietrwale, natomiast Deponent ma do niej roszczenie zwrotne. Nie dochodzi do definitywnego zbycia przekazanych w ramach depozytu nieprawidłowego towarów. Własność otrzymanego przedmiotu depozytu nieprawidłowego obejmuje jedynie określony okres czasu, po upływie którego, majątek stron wraca do swojego początkowego stanu. Ma zatem charakter tymczasowy, chwilowy, przemijający. Tymczasem, przychód musi być przysporzeniem majątkowym o charakterze trwałym, definitywnie i bezwarunkowo powiększającym majątek. Identyczne cechy nosi poniesienie kosztu uzyskania przychodu. Pewne podobieństwo do depozytu nieprawidłowego, należy przypisać tzw. przewłaszczeniu na zabezpieczenie. Instytucja ta tak samo jak depozyt nieprawidłowy prowadzi do przeniesienia własności określonej rzeczy na drugą stronę stosunku prawnego na czas trwania zabezpieczenia. Po spłaceniu wierzytelności własność przewłaszczonych rzeczy powraca do pierwotnego właściciela.

Mając na uwadze powyższe, a także przepis art. 845 Kodeksu cywilnego odsyłający wprost do stosowania do depozytu nieprawidłowego przepisów dotyczących pożyczki, depozyt nieprawidłowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktować należy w sposób tożsamy do pożyczki. Ponadto przemawiać za tym może także brak odpowiednich regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszących się wprost do samego depozytu nieprawidłowego. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2011 r. Nr IBPB1/2/423-1 093/11/JD, w której potwierdził, że "cywilistyczne różnice między umową pożyczki, a depozytu nieprawidłowego nie mają istotnego znaczenia podatkowego i do tego rodzaju umów należy stosować odpowiednio przepisy dotyczące pożyczki". Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z dnia z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt II PSK 1567/06. Pomimo, że sprawa dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych, to argumentacja sądu ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Sąd wskazał, że: "depozyt nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Depozyt nieprawidłowy (art. 845 Kodeksu cywilnego)łączy w sobie elementy umowy przechowania i umowy pożyczki w zakresie obowiązku zwrotu oddanych na przechowanie środków pieniężnych. Wobec tego ten zwrotny charakter depozytu nieprawidłowego oraz bezsporny fakt jego zwrotu świadczy, że ustanowienie przedmiotowego depozytu nie stanowi przychodu podatniczki i z tego względu stanowi zdarzenie obojętne pod względem prawnopodatkowym".

Podsumowując, umowa depozytu nieprawidłowego podobnie jak umowa pożyczki, jest neutralna podatkowo, bowiem nie prowadzi do powstania przychodu bądź kosztu jego uzyskania po stronie Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 - mając na względzie stanowisko wyrażone w stosunku do pytania nr 1, tj. że otrzymanie środków pieniężnych lub rzeczy oznaczonych co do gatunku w ramach umów depozytu nieprawidłowego nie powoduje rozpoznania przychodów lub kosztów podatkowych, w przypadku wydania pieniędzy lub rzeczy co do gatunku (np. zboża), zwrot otrzymanych w ramach depozytów nieprawidłowych odpowiednio środków pieniężnych lub rzeczy oznaczonych co do gatunku nie będzie rodził skutków podatkowych, tzn. nie powstanie ani przychód ani koszt uzyskania przychodu. Dokładnie tak samo jak przy umowie pożyczki, czy przewłaszczeniu na zabezpieczenie, przekazujący przedmiot depozytu nieprawidłowego, oddaje go drugiej stronie umowy tylko na określony czas. Przekazanie własności nie ma charakteru trwałego. Z chwilą osiągnięcia celu umowy, własność rzeczy po prostu powróci do Deponenta. Fakt, że Wnioskodawca będzie mógł swobodnie rozporządzać tym przedmiotem, nie wpłynie jednak na sumę aktywów Deponenta. Jeżeli otrzymanie przedmiotu depozytu nieprawidłowego nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy, to tym samym jego zwrot nie może być utożsamiany z kosztami jego uzyskania. Stanowi o tym wprost treść art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączająca z kosztów uzyskania przychodów wydatki na spłatę pożyczek. Majątek Wnioskodawcy zachowuje status quo, bowiem w ostatecznym rozrachunku suma jego aktywów nie zmienia się. Otrzymanie przedmiotu depozytu nieprawidłowego nie prowadzi do powstania trwałego przysporzenia majątkowego, a zatem również jego zwrot nie może wywoływać skutków podatkowych w zakresie kosztów jego uzyskania. Własność środków pieniężnych, czy też rzeczy oznaczonych co do gatunku, została przeniesiona na Wnioskodawcę jedynie tymczasowo. Specyfika umowy depozytu nieprawidłowego, sprowadza się do charakteru jego przedmiotu. Jest to rzecz oznaczona co do gatunku, przy której istotnej roli nie odgrywają indywidualne cechy wpływające na jej niepowtarzalność, natomiast znaczenie ma jej ilość. Natura tych rzeczy powoduje, że irrelewantnym dla deponującego jest to czy otrzyma te same rzeczy. Ważne jest otrzymanie takiej samej ilości rzeczy lub ich równowartości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wyjaśnić przy tym należy, że - z uwagi na treść pytań postawionych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i użycie w nich zwrotu "skutki podatkowe" - wezwano Spółkę do skonkretyzowania zagadnienia, które ma podlegać rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie, tj. dookreślenie tego pojęcia. Odpowiadając na niniejsze wezwanie Wnioskodawca wyjaśnił omawiany zwrot w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3. Uwzględniając niniejsze wyjaśnienia w kontekście treści stanowiska Spółki w sprawie opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania oznaczonego numerem 2 oraz pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 należy stwierdzić, że "skutki podatkowe" w pytaniu drugim oznaczają, brak przychodów i kosztów uzyskania przychodów po stronie Spółki w związku ze zwrotem w przedmiotu umowy depozytu nieprawidłowego. Tym samym - jako, że treść pytania wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego - niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie do "skutków podatkowych" (kwestii rozpoznania przychodu i kosztów podatkowych) rozpoznawanych na zwrocie przedmiotu umowy depozytu nieprawidłowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.