ITPB3/423-798/09/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2009 r. (data wpływu 14 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość należności - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość należności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca posiada należność w kwocie 35 377,24 EURO od kontrahenta zagranicznego - firmy O. z Estonii, za dostawy towarów dokonane w maju i czerwcu 2008 r. Dłużnik, mimo wielu ponagleń, nie uregulował tych należności. W dniu 20 grudnia 2008 r. pracownik Spółki odpowiedzialny za kontakty z tą firmą powziął informację o przygotowaniach dłużnika do postawienia w stan upadłości, na co została sporządzona stosowna notatka służbowa.

W dniu 23 lutego 2009 r., na podstawie decyzji Sądu Wojewódzkiego, ogłoszono upadłość tej spółki.

Następnie, w dniu 20 maja 2009 r. Wnioskodawca zgłosił swoją wierzytelność do syndyka.

Posiadając informację o postawieniu dłużnika w stan upadłości oraz wobec faktu znacznego przeterminowania faktur, na dzień bilansowy ponad 6 miesięcy, utworzono odpis aktualizujący tę należność. Odpis dokonano w księgach rachunkowych za 2008 r. na podstawie art. 35b ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o rachunkowości w powiązaniu z art. 7 ust. 2 w zakresie ujawnienia informacji uzyskanych pomiędzy dniem bilansowym a zamknięciem ksiąg a dotyczących roku sprawozdawczego. Taką informacją - w ocenie Spółki - była decyzja z dnia 23 lutego 2009 r. o postawieniu dłużnika w stan upadłości - co ma oczywiste znaczenie dla wyceny aktywa Wnioskodawcy w postaci należności od tej spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym roku podatkowym, tj. 2008 czy 2009, można uznać odpis aktualizujący wartość należności od firmy O. za koszt uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca wskazuje, iż katalog okoliczności uprawdopodobniających nieściągalność należności, o których mowa w art. 16 ust. 26a jest otwarty. W 2008 r. utworzono odpis aktualizujący tę należność mając ku temu przynajmniej dwa powody, którymi były:

* znaczne przeterminowanie należności od tego dłużnika,

* posiadanie informacji o postawieniu dłużnika w stan likwidacji.

Odpis sprowadzający wartość aktywu w postaci należności od firmy O. musiał być dokonany poprzez wymogi zawarte w art. 35 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o rachunkowości. Wynik finansowy wynikający z ewidencji rachunkowej jest, na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, podstawą do wyliczenia podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym, w roku podatkowym 2008 spełniony był warunek istnienia zarówno księgowego odpisu aktualizującego wartość należności jak i warunek istnienia okoliczności, które uprawdopodobniają jej nieściągalność.

Powoduje to - zdaniem Spółki - możliwość zaliczenia tego odpisu w koszty uzyskania przychodów w 2008 r. Dla uznania w tym przypadku odpisu aktualizującego za koszt uzyskania przychodów - w ocenie Wnioskodawcy - nie jest konieczne formalne zgłoszenie tej należności do likwidatora, co nastąpiło w 2009 r. Zgłoszenie nie zmieniło stanu faktycznego odnośnie wyceny tej należności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy, spełniające łącznie następujące warunki:

Jak stanowi art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Norma zawarta w art. 16 ust. 2a pkt 1 stanowi z kolei, iż nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

Należy dodać, iż prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Podsumowując, nieściągalna wierzytelność zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

* wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz

* nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca posiada należność od kontrahenta zagranicznego. Pracownik Spółki w dniu 20 grudnia 2008 r. powziął informację o przygotowaniach dłużnika do postawienia w stan upadłości, na co została sporządzona stosowna notatka służbowa. Dokonano odpisu w księgach rachunkowych za 2008 r. na podstawie art. 35b ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o rachunkowości. Decyzją sądu z dnia 23 lutego 2009 r. postawiono dłużnika w stan upadłości. Następnie, w dniu 20 maja 2009 r. Wnioskodawca zgłosił swoją wierzytelność do syndyka.

Odnosząc wyżej przedstawiony stan faktyczny do przepisów prawa podatkowego należy wskazać, iż katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 powyższej ustawy ma charakter otwarty, czyli są możliwe sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wobec powyższego nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Dodać należy, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku. Podkreślenia przy tym wymaga, iż uprawdopodobnienia takiego nie może stanowić sama wiedza podatnika na temat finansowej sytuacji dłużnika, lecz takie dowody i fakty, które pozwalają na wyciągnięcie wniosku, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności. Takiego uprawdopodobnienia nie daje np. notatka służbowa sporządzona przez pracownika na okoliczność powzięcia informacji o tym, że dłużnik przygotowuje się do postawienia w stan upadłości.

Jednocześnie stwierdzić należy więc, iż na gruncie omawianego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, postanowienie zagranicznego sądu o wszczęciu postępowania upadłościowego wobec kontrahenta Spółki stanowi bez wątpienia wystarczającą przesłankę do uznania nieściągalności tej wierzytelności za uprawdopodobnione. Nie ma bowiem znaczenia, czy postanowienie zostało wydane przez sąd polski, czy zagraniczny. Spółka dla celów dowodowych powinna jednak dysponować oryginalnym dokumentem wydanym przez właściwy sąd, przetłumaczonym na język polski, bądź dokumentami, których autentyczność została potwierdzona notarialnie.

W konsekwencji, należy podzielić stanowisko podatnika, iż odpisy aktualizujące wartość przedmiotowych należności, dokonywane zgodnie z przepisami art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości, które dotyczą wierzytelności zarachowanych uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a formalne zgłoszenie tej należności do likwidatora nie jest konieczne.

Przy czym, z uwagi na charakter tego kosztu stanowi on pośredni koszt podatkowy. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tego rodzaju koszty są potrącalne w dacie ich poniesienia (...). Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e powołanej ustawy).

Oznacza to w konsekwencji, że przedmiotowy odpis aktualizujący jest potrącalny w dacie, na którą został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy. Innymi słowy, stanowi on koszt uzyskania przychodów w dacie dokonania tego odpisu aktualizującego należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, tj. w miesiącu lutym 2009 r.

Tym samym stanowisko podatnika, w świetle którego koszt uzyskania przychodu może mieć miejsce w roku 2008, jest nieprawidłowe.

Należy przy tym mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4d i pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.