ITPB3/423-796/09/DK - Sposób zaliczenia opłaty wstępnej przy umowie leasingu jako kosztu uzyskania przychodu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2009 r. (data wpływu 14 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej w związku z zawartą umową leasingu operacyjnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 grudnia 2009 r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej w związku z zawartą umową leasingu operacyjnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego utworzoną przez Miasto (100% udziałów) w celu wykonywania nałożonych na gminę zadań użyteczności publicznej.

W dniu 26 listopada 2009 r. podpisana została pomiędzy tutejszą Spółką a "M" Sp. z o.o. umowa leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest pojazd wielozadaniowy, marki Multicar, wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Podstawowy okres trwania niniejszej umowy zaczyna się z dniem jej zawarcia, a kończy z upływem ostatniego dnia okresu, za który należna jest ostatnia rata. Zawarta umowa spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1:

Zgodnie z postanowieniami umowy korzystający (Spółka) zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne. Ratami wynagrodzenia jest pierwsza rata (10% wartości przedmiotu leasingu) i pozostałe raty okresowe (60). Zgodnie z zapisami umowy pierwsza rata jest płatna przed zaciągnięciem przez finansującego jakichkolwiek zobowiązań wobec zbywcy z tytułu nabycia przedmiotu leasingu. Dopiero po dokonaniu tej płatności zbywca środka trwałego pojazdu wielozadaniowego wystawia na finansującego fakturę dotyczącą zamawianego sprzętu, po czym następuje odbiór przedmiotu leasingu potwierdzony przez korzystającego protokołem odbioru. Zapłata opłaty wstępnej jest, zgodnie z zapisami umowy, warunkiem oddania przedmiotu leasingu korzystającemu. Ze względu na wyjątkowe okoliczności przedmiot umowy leasingu został wydany korzystającemu przed zapłatą opłaty wstępnej, a nawet przed podpisaniem umowy. Protokół zdawczo - odbiorczy pojazdu wielozadaniowego sporządzony został w dniu 14 listopada 2009 r. Jednak przedmiot umowy leasingu nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej spółki do dnia 8 grudnia 2009 r., z uwagi na brak dowodu rejestracyjnego. Opłata wstępna w wysokości 10% wartości przedmiotu leasingu dokonana została w dniu 20 listopada 2009 r.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowym jest potraktowanie opłaty wstępnej przy umowie leasingu jako kosztu uzyskania przychodu w dacie poniesienia, nie zaś jako kosztu dotyczącego okresu przekraczającego rok podatkowy...

We własnej ocenie przedstawionego stanu faktycznego Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku zawarcia umowy leasingu operacyjnego, opłaty ustalone w tej umowie, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego. Umowa spełnia wymienione w tym art. 17b warunki. Ponadto finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu nie korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym wymienionych w art. 17b ust. 2.

Artykuł 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnicuje koszty uzyskania przychodów w zależności od tego czy mają charakter kosztów bezpośrednich (związanych z konkretnymi przychodami), czy innych kosztów (koszty niewykazujące związku z konkretnym przychodem oraz koszty zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów). Wstępna opłata leasingowa nie ma charakteru kosztu bezpośredniego - nie pozostaje w uchwytnym związku z konkretnym przychodem. Zgodnie z art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Datą poniesienia jest data ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Poniesiona przez Spółkę, zgodnie z warunkami przedstawionej umowy, wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych. Poniesienie jej było warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Nie można zatem powiedzieć, że powyższa opłata dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy (okresu, na jaki została zawarta umowa). W związku z tym, zarówno w ewidencji księgowej, jak i w rozliczeniu podatkowym, wstępna opłata leasingowa została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie poniesienia, bez rozliczania jej w czasie.

Ponadto, na prawidłowość takiego potraktowania wstępnej opłaty leasingowej wskazuje sposób podatkowego ujęcia przychodu z tytułu otrzymania przedmiotowej opłaty u finansującego. W związku z tym, że w umowie leasingu nie określono, iż wstępna opłata leasingowa jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, finansujący wykazuje przychód podatkowy w miesiącu otrzymania ww. należności. W przeciwnym razie, potraktowania wstępnej opłaty leasingowej jako opłaty na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, u finansującego nastąpiłoby rozliczenie ww. przychodu w czasie, gdyż zgodnie z zapisami art. 12 ust. 4 pkt 1, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Zasadne zatem jest, by uznać poniesioną przez korzystającego wstępną opłatę leasingowa jako koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma bowiem podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy.

Na taką klasyfikację opłaty wstępnej wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 24/08 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w wyroku z dnia 5 października 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 633/09.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zgodnie z art. 17a pkt 1 powołanej ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Natomiast na podstawie art. 17b ust. 1 ww. ustawy, (leasing operacyjny) opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 wskazanej ustawy, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

Zauważyć należy jednak, że cytowany powyżej przepis art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty (np. raty). W konsekwencji moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej należy rozstrzygnąć w oparciu o ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Tym samym, jeżeli umowa, którą zawarła Spółka spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 omawianej ustawy podatkowej, a finansujący nie korzysta z wymienionych w ust. 2 przytaczanego przepisu zwolnień, raty leasingowe będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego samochodu. Z umowy tej wynika, iż zapłata opłaty wstępnej stanowi warunek oddania przedmiotu leasingu Spółce.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że wskazana opłata wstępna poniesiona przez korzystającego (Spółkę), ustalona w treści umowy (spełniającej wymogi określone w art. 17b ww. ustawy) w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być w sposób bezpośredni przypisana do uzyskiwanych przez podatnika przychodów podatkowych. Tym samym uznać należy ją za koszt pośredni, którego poniesienie jest niezbędne w celu wykonywania działalności gospodarczej.

Na mocy przepisu art. 15 ust. 4d omawianej ustawy, tego rodzaju koszty są potrącalne w dacie ich poniesienia, a jeżeli dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Odpowiednio do postanowień ust. 4e omawianego artykułu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się przy tym dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego należy stwierdzić, że opłata wstępna ma charakter szczególny, gdyż jej zapłata warunkowała rozpoczęcie realizacji umowy leasingu, jej zapłata stanowiła zatem warunek konieczny do realizacji tej umowy. Wobec tego, odnosi się ona do pełnego okresu obowiązywania umowy leasingu, który w omawianym przypadku przekracza rok podatkowy.

Podkreślić należy, że - bez względu na nazewnictwo (np. czynsz inicjalny, opłata wstępna, pierwsza rata) - jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy, to - z uwagi na tę właśnie rolę - należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy. Z tego względu opłaty o charakterze wstępnym należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy.

Reasumując, należy stwierdzić, że opłata wstępna, o której mowa we wniosku, wynikająca z umowy leasingu spełniającej wymogi określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinna być potrącana proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania umowy, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opłata ta zdaniem tut. organu nie może więc zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w całości, w momencie jej poniesienia.

W odniesieniu do powołanych wyroków należy wskazać, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach i jako takie nie stanowią źródeł obowiązującego prawa. Niezależnie od powyższego nadmienić należy, iż orzecznictwo sądowe w tej kwestii nie jest jednolite, co znajduje swoje potwierdzenie chociażby w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 286/09, czy też wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 601/05.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.