ITPB3/423-79/07/MK - Czy należności płacone z tytułu tzw. aprobaty mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2007 r. (data wpływu 8 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązków podatkowych związanych z wypłatą przez Spółkę należności z tytułu uzyskania tzw. aprobaty, tj. certyfikatu potwierdzającego jakość olejów w świetle postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90) - jest prawidłowe.

W dniu 8 października 2007 r. wpłynął do tut. organu wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawnopodatkowej klasyfikacji należności płaconych przez Spółkę z tytułu uzyskania tzw. aprobaty (certyfikatu potwierdzającego jakość olejów).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest właścicielem technologii stosowanej do produkcji olejów smarowych. Oleje wyprodukowane na bazie posiadanej technologii poddawane są licznym badaniom i analizom jakościowym w celu uzyskania certyfikatu jakości, tzw. aprobaty, która potwierdza jakość olejów zgodną z normami jakościowymi największych firm motoryzacyjnych. Posiadanie aprobaty jest dowodem, iż oleje produkowane na bazie posiadanej technologii są najwyższej jakości.

W celu uzyskania odpowiedniego certyfikatu najpierw przeprowadzane są badania jakościowe: próbki wybranego oleju wysyłane są do zagranicznego kontrahenta w Niemczech, bądź też przedstawiciele zagranicznego kontrahenta przyjeżdżają do Polski i osobiście pobierają próbki do badań, które przeprowadzają w laboratoriach w Niemczech.

Po pomyślnie przeprowadzonych badaniach Spółka otrzymuje tzw. aprobatę, czyli zaświadczenie potwierdzające jakość olejów, które ważne jest przez określony czas, np. jeden rok.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, wyżej wymienione usługi certyfikacji nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust 1 ustawy, zgodnie bowiem z punktem 2a tego ustępu - podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20 % przychodów.

Wśród świadczeń wymienionych w tym przepisie nie ma usług certyfikacji. Także nie można również jednoznacznie stwierdzić, że usługi uzyskania tzw. aprobaty są świadczeniami o podobnych charakterze do uprzednio wyliczonych.

Spółka zauważyła, że ww. przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - w tym przypadku będzie miała zastosowanie umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Analiza art. 12 ww. umowy i definicji należności licencyjnych - zdaniem Spółki - wskazuje jednoznacznie, że wypłata należności z tytułu uzyskania tzw. aprobaty nie mieści się w definicji należności licencyjnych. W takiej sytuacji, dochód firmy z Niemiec w postaci wynagrodzenia, jakie otrzymuje z tytułu usług udzielenia aprobaty, należy kwalifikować jako "zyski przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 Umowy polsko-niemieckiej. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który taki dochód uzyskuje, o ile firma niemiecka nie posiada zakładu na terytorium Polski.

W odniesieniu do pytania drugiego Wnioskodawca wskazał, że z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że w przypadku, gdy opisane powyżej usługi uzyskania tzw. aprobaty nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 2a powołanej ustawy, Spółka nie jest zobowiązana do posiadania certyfikatu rezydencji jako warunku nie pobrania podatku "u źródła".

Przedstawiając własne stanowisko w kwestii pytania trzeciego Spółka, w oparciu o analizę art. 26 ust. 3d uważa, że w sytuacji, gdy opisane powyżej usługi uzyskania tzw. aprobaty nie mieszczą w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 2a powołanej ustawy, lecz stanowią zyski przedsiębiorstwa, Spółka nie ma obowiązku sporządzania informacji, o której mowa w art. 26 ust. 3 pkt 2. W przeciwnym wypadku, przepis art. 26 ust. 3d sugeruje, iż wszystkie usługi o charakterze niematerialnym świadczone na rzecz polskiego przedsiębiorcy przez nierezydenta mimo, iż nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 cyt. ustawy, a które stanowią zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu w Polsce w sytuacji, kiedy polski przedsiębiorca nie posiada certyfikatu rezydencji nierezydenta.

Na tle przedstawionego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1-2a, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać od nich w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. W przypadku uzyskania ww. przychodów, zastosowanie natomiast stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego certyfikat rezydencji, wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Przepis ten w swej treści zawiera odesłanie do art. 21 ust. 1, którego adresatami są z kolei podmioty zagraniczne. Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W zakresie mającym istotne znaczenie w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1-2a do cyt. ustawy katalog czynności powodujących obowiązek zapłaty zryczałtowanego 20 procentowego podatku dochodowego jest uzyskanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 tejże ustawy (czyli podatników, na których ciąży ograniczony obowiązek podatkowy), przychodów:

W przypadku, gdy podatnik uzyskujący tego rodzaju przychody ma siedzibę w państwie, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy uwzględnić przepisy tej umowy (art. 21 ust. 2 cyt. ustawy).

W odniesieniu do treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a) zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych ustawy jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "oraz świadczeń o podobnym charakterze", jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane.

Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

W ocenie tut. organu z treści wyżej przytoczonych przepisów art. 21 ust. 1 pkt 1 - 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przychody nierezydentów dotyczące wykonywania badań technicznych, jakościowych czy certyfikacji wyrobów, w tym przypadku za udzielenie aprobaty stanowiącej specyfikację techniczną w procesie oceny zgodności z normami i wydania przez koncern samochodowy w oparciu o tę ocenę certyfikatu jakości oleju dla danej marki samochodu - nie zostały w nim literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu "u źródła", jak również nie sposób uznać je za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

A zatem, skoro obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1, to w przedstawionym stanie faktycznym nie obejmuje on swoją dyspozycją Wnioskodawcy, gdyż wypłacone przez niego należności z tytułu przeprowadzania certyfikacji nie zostały wymienione jako podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w wyżej powołanym art. 21 ust. 1 ustawy.

Natomiast mając na uwadze postanowienia zawarte w powołanej na wstępie umowie między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, należy stwierdzić, że osoba mająca siedzibę w Republice Federalnej Niemiec uzyskująca należności licencyjne pochodzące z Polski może być opodatkowana w Polsce (art. 12 ust. 1 i 2). Przy czym zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, przez określenie "należności licencyjne" należy rozumieć wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

W przedstawionym stanie faktycznym, wypłacane przez wnioskodawcę należności z tytułu procesu certyfikacji nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym tego przepisu.

Jednocześnie wynagrodzenie za usługi certyfikacji świadczone przez podmiot niemiecki należy zaliczyć do kategorii "zyski przedsiębiorstw", o których mowa w art. 7 tej umowy. Zgodnie z tym przepisem zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

W świetle powyższego, w odniesieniu do pytania trzeciego, wskazać należy, że na Spółce nie będzie ciążył obowiązek wynikający z art. 26 ust. 3d omawianej ustawy, zgodnie z którym informację o dokonanych wypłatach - sporządzone według ustalonego wzoru, sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku.

Reasumując należy stwierdzić, że dokonując wypłaty wynagrodzenia za certyfikację jakości olejów napędowych Spółka nie jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1-2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego, jeżeli dany rezydent niemiecki nie posiada w Polsce żadnego zakładu ani placówki w rozumieniu art. 5 ww. umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, to dochody te będą opodatkowane w miejscu siedziby tego podmiotu, tj. Niemczech i w konsekwencji nie zachodzi potrzeba żądania przez Spółkę od kontrahenta (kontrahentów) certyfikatu rezydencji, oraz nie będzie podstaw do wykazywania wypłaconego wynagrodzenia w informacji o wysokości przychodów (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (druk IFT-2/IFT-2R).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że stanowisko zaprezentowane przez Spółkę, że usługi opisane w stanie faktycznym nie są wymienione w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie, Spółka nie ma obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z art. 26 ust. 1 tej ustawy jest prawidłowe.

Należy jednak przy tym zauważyć, że inna byłaby jednak ocena skutków podatkowych, w przypadkach, gdyby taka usługa była jedynie częścią składową innego świadczenia, np. o charakterze doradczym czy też służyłaby jako instrument do odpłatnego przekazania posiadanych przez podmiot zagraniczny informacji w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how). W przypadkach, kiedy przekazywane podmiotowi zagranicznemu należności obejmowałyby opłatę za korzystanie z takich informacji, należności te podlegałyby w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym, na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy w związku z art. 12 umowy polsko-niemieckiej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.