ITPB3/423-78b/14/PST

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2014 r. (data wpływu 18 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, których nieściągalność została uprawdopodobniona, wyłącznie w części w jakiej dotyczą należności głównej (kapitału) udzielonego kredytu lub pożyczki - jest prawidłowe.

W dniu 18 lutego 2014 r. złożono ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, których nieściągalność została uprawdopodobniona, wyłącznie w części w jakiej dotyczą należności głównej (kapitału) udzielonego kredytu lub pożyczki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa prowadzi działalność na podstawie przepisów ustawy z 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 2012 r. poz. 855 z późn. zm., dalej: "Ustawa SKOK"). W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich członków usługi finansowe obejmujące w szczególności udzielanie im pożyczek i kredytów.

W przypadku wystąpienia zaległości w spłacie wymagalnych należności z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę kredytów i pożyczek, Wnioskodawca na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 15 stycznia 2013 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 99, dalej: "Rozporządzenie") oraz przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity opublikowany w Dz. U. z 2013 r. poz. 330, dalej: "Ustawa o rachunkowości") tworzy w księgach rachunkowych odpisy aktualizujące wartość tych należności.

Zgodnie z powołanymi przepisami, kwoty odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonego kredytu lub pożyczki obejmować mogą, oprócz należności głównej, także należności z tytułu:

* naliczonych odsetek umownych;

* naliczonych odsetek karnych,

* nieopłaconych w terminie składek ubezpieczeniowych dotyczących ubezpieczenia kredytów (Wnioskodawca pośredniczy w opłaceniu składki jako agent towarzystwa ubezpieczeń),

* opłat windykacyjnych, np. z tytułu wezwania do spłaty, za wypowiedzenie kredytu/pożyczki itp.,

* zasądzonych kosztów zastępstwa procesowego,

* zasądzonych innych kosztów procesowych (na podstawie wyroku sądu).

Odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę kredytów i pożyczek tworzone są przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów Ustawy o rachunkowości oraz obowiązujących u Wnioskodawcy zasad rachunkowości z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 17 września 2013 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1137), w okolicznościach i w wysokości określonej na podstawie tych przepisów. Występowały faktycznie i będą występować także w przyszłości sytuacje, w których odpis aktualizujący dokonywany przez Wnioskodawcę nie dotyczy całej wartości należności, ale dokonywany jest w wysokości odpowiadającej części tej należności. W późniejszym czasie, po wystąpieniu dodatkowych przesłanek wysokość dokonanego odpisu jest (będzie) zwiększana, aż do momentu, w którym odpisana zostanie pełna kwota należności. W przypadku zmiany lub odpadnięcia przesłanek, dla których Wnioskodawca utworzył odpis aktualizujący wartość należności, zgodnie z warunkami określonymi we wskazanych przepisach w sprawie rachunkowości, odpis ulega rozwiązaniu w całości lub w części.

W odniesieniu do odpisów aktualizujących wartość należności tworzonych przez Wnioskodawcę występują obecnie lub mogą wystąpić w przyszłości, następujące okoliczności:

- śmierć dłużnika, wykreślenie dłużnika z ewidencji działalności gospodarczej, postawienie dłużnika w stan likwidacji, ogłoszenie upadłości dłużnika obejmującej likwidację majątku;

- wszczęcie wobec dłużnika postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego;

- opóźnienie w spłacie kapitału pożyczki i kredytu lub odsetek od tych należności, przekraczającego 6 miesięcy oraz dodatkowo:

* wierzytelność jest przez dłużnika kwestionowana na dradze powództwa sądowego, albo

* wierzytelność skierowana została na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

* brak jest możliwości ustalenia miejsca pobytu dłużnika oraz ujawnienia jego majątku mimo podjęcia przez Wnioskodawcę działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Z dniem 12 czerwca 2013 r. weszły w życie przepisy ustawy z 28 maja 2013 r. o zmianie ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. Nr 613, dalej: "Ustawa nowelizująca"), która w art. 2 zawiera zmiany do ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity opublikowany w Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "Ustawa CIT"). Zmiany wprowadzone do Ustawy CIT polegają na dodaniu do art. 16 ust. 1 Ustawy CIT punktu 26b, zgodnie z którym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów w spółdzielczych kasach oszczędnościowo kredytowych opisów aktualizujących wartość należności z wyjątkiem odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości, pomniejszonych o wartość odpisów aktualizujących dotyczących odsetek od tych pożyczek i kredytów, których nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 3. W art. 16 Ustawy CIT Ustawa nowelizująca dodała także przepis ust. 2a pkt 3 oraz ust. 2e.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy począwszy od dnia 12 czerwca 2013 r. Wnioskodawca może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

2. Czy zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, których nieściągalność została uprawdopodobniona, wyłączne w części w jakiej dotyczą należności głównej (kapitału) udzielonego kredytu lub pożyczki.

3. W którym momencie Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

4. W jaki sposób postępować należy z rozwiązywanymi odpisami aktualizującymi wartość należności, które tylko w części stanowiły koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26b Ustawy CIT, w części zaś zostały zawiązane przed wejściem wżycie wskazanego przepisu i nie podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedz w zakresie pytania drugiego. Wniosek w części dotyczącej pytania pierwszego, trzeciego i czwartego zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Wnioskodawca wskazuje, że godnie z brzmieniem znowelizowanego art. 16 ust. 1 pkt 26b Ustawy CIT, w spółdzielczych kasach oszczędnościowo kredytowych koszt uzyskania przychodów stanowić mogą odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, utworzone zgodnie z przepisami o rachunkowości, pomniejszone o wartość odpisów aktualizujących dotyczących odsetek od tych pożyczek i kredytów.

Powyższe w ocenie Wnioskodawcy oznacza, że punkt wyjścia przy obliczeniu wysokości kosztu uzyskania przychodu w analizowanej sytuacji stanowi wysokość odpisu aktualizującego utworzonego zgodnie z przepisami o rachunkowości kas - przepisy Ustawy CIT nie regulują bowiem kwestii tworzenia takich odpisów, ani też rodzajów należności, które mogą być uwzględnianie w kwocie bilansowego odpisu aktualizującego dokonywanego od należności z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, z zastrzeżeniem obowiązku dokonania pomniejszeń przewidzianych w postanowieniach art. 16 ust. 2e Ustawy CIT.

W dalszej kolejności odpis aktualizujący, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 26b Ustawy CIT powinien zostać przed zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów pomniejszony od tę jego część, która dotyczy odsetek od kredytu lub pożyczki, przy czym bez znaczenia jest, czy są to odsetki umowne (wysokość oprocentowania za udzielenie kredytu lub pożyczki) czy też inne odsetki, np. karne, naliczane wg podwyższonej stopy procentowej w okolicznościach przewidzianych w umowie z członkiem kasy.

W ocenie Wnioskodawcy, z kwoty podlegającego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość należności z tytułu udzielonego kredytu lub pożyczki, wyłączyć należy także tę jego część która dotyczy innych należności ubocznych związanych z udzielonym kredytem lub pożyczką, a których zaliczenie do wysokości utworzonego opisu wynika z przepisów o rachunkowości kas. Wnioskodawca motywuje to tym, iż wskazane we Wniosku należności uboczne, np. z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego, kosztów upomnień i korespondencji itp., mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, a zatem nie mogą powtórnie, poprzez odpis aktualizujący, zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei w przypadku należności z tytułu np. zwrotu kosztów sądowych - podobnie jak odsetki, stanowić będą one przychód Wnioskodawcy w dacie zapłaty (kasowo), w związku z czym nie ma podstaw do zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy aktualizujące.

Powyższe oznacza, że w ocenie Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodów stanowić mogą odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek, których nieściągalność została uprawdopodobniona, wyłączne w części w jakiej dotyczą należności głównej (kapitału) udzielonego kredytu lub pożyczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.