ITPB3/423-787/09/DK - Możliwość powstania różnic kursowych w związku z dokonywaniem przez spółkę kompensaty zobowiązań.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2009 r. (data wpływu 7 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania różnic kursowych w związku z dokonywaniem kompensat zobowiązań - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 listopada 2009 r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania różnic kursowych w związku z dokonywaniem kompensat zobowiązań.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka sprzedaje swoje wyroby do spółek z grupy, między innymi do spółek w Norwegii, Szwecji i Wielkiej Brytanii. W ślad za każdą transakcją sprzedaży wystawiana jest faktura VAT.

Faktury wystawiane są w walutach krajów odbiorcy (SEK, NOK, GBP) i ujmowane są w księgach Spółki zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wg średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

W 2008 r. spółka zawarła trójstronne porozumienia ze spółkami w Norwegii, Szwecji i Wielkiej Brytanii oraz RGS A/S stanowiące iż płatności (w walutach faktur) będą przekazywane do spółki RGS A/S, a ta następnie przekaże je Spółce (przelew środków na rachunek Spółki) bądź dokona zatrzymania środków na poczet swoich należności wobec Spółki (kompensata). Spłata należności wobec RGS A/S powinna być dokonana w DKK, PLN, EUR. RGS A/S otrzymuje od innych spółek z grupy kwoty w SEK, NOK, GBP wynikające z wystawionych przez Spółkę faktur (również w SEK, NOK, GBP). Przekazanie otrzymanych środków pieniężnych przez RGS A/S na konto Spółki następuje w PLN, czyli są to kwoty przeliczone z NOK, SEK, GBP na PLN. Spółka po każdorazowym otrzymaniu środków przez RGS A/S otrzymuje informacje o kwocie, kursie zastosowanym do przeliczenia płatności walutowej; jest to kurs średni NBP z dnia poprzedzającego wpływ środków na rachunek bankowy spółki duńskiej. Informacja jest ujmowana w księgach w sposób powodujący wygaśnięcie należności wobec spółki dokonującej płatności (spółki z Norwegii, Szwecji bądź Wielkiej Brytanii) oraz jako należność wobec spółki duńskiej. Należność wobec spółki duńskiej ujmowana jest w PLN. Na kontach rozrachunkowych z kontrahentem z Norwegii, Szwecji bądź Wielkiej Brytanii rozliczenie ujmowane jest w walucie obcej. W ramach wzajemnych rozliczeń pomiędzy Spółką, a spółkami z Grupy oraz RGS A/S powstają różnice kursowe.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy powstałe w momencie rozliczeń kompensaty oraz otrzymanych przelewów różnice należy rozliczyć do zrealizowanych różnic kursowych i tym samym zwiększyć, bądź zmniejszyć podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych...

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca wskazał, iż nie ma znaczenia sposób uregulowania należności. Bez względu na to czy rozrachunki zostaną rozliczone za pomocą kompensaty czy przelewu, powstałe podczas rozliczenia różnice nie stanowią różnic kursowych i są neutralne podatkowo. Różnice kursowe powstają z tytułu transakcji walutowych, a w przypadku sytuacji opisanych w poz. 54 mamy do czynienia z transakcjami w walucie obcej i PLN. W związku z powyższym Spółka uważa, że powstałe różnice nie powinny wpływać ani na zwiększenie ani na zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Powyższe oznacza, iż potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Potrącenie, pomimo iż dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania.

W wyniku obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. nowelizacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) wprowadzonej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) uznano, iż przy potrąceniu wierzytelności wyrażonych w walucie obcej mogą występować różnice kursowe uwzględniane w rachunku podatkowym.

Potwierdzeniem powyższego jest treść art. 15a ust. 7 ww. ustawy, na podstawie którego za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, najogólniej oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu. W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe. Istotnym jest, że dla celów ewidencji: rachunkowej i podatkowej istnieje obowiązek przeliczania walut obcych na walutę polską po określonych kursach walut. Należy jednak zaznaczyć, że nie wszystkie różnice kursowe ustalane dla celów bilansowych, stanowią różnice kursowe na gruncie prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

W poz. 47 wniosku ORD-IN, w której wskazać należy przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej, Spółka zamieściła art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem Spółka przyjęła metodę rozliczania różnic kursowych opartą na ustawie podatkowej - wskazaną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na podstawie art. 15a ust. 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Z kolei, w myśl art. 15a ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Powołane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych enumeratywnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania.

Ponadto, analiza przepisów art. 15a ust. 2 i ust. 3, prowadzi do wniosku, iż aby powstały różnice kursowe muszą wystąpić łącznie dwa elementy:

Mając na względzie powołane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, iż kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań prowadzą do powstania różnic kursowych określonych w podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy należności i zobowiązania wyrażone są w walucie obcej. W sytuacji natomiast, gdy kompensata należności i zobowiązań następuje pomiędzy wartościami wyrażonymi w złotych i wartościami wyrażonymi w innej walucie (lub odwrotnie), nie dojdzie do powstania różnic kursowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższa konstatacja odnosi się również do przypadku uregulowania należności.

Biorąc powyższe pod uwagę należy, stwierdzić, iż w sytuacji, w której kompensata następuje pomiędzy walutami obcymi - należności Spółki w walutach SEK, NOK, GBP, będą kompensowane z zobowiązaniami Spółki wobec RGS A/S w walutach DKK, EUR - dojdzie do powstania podatkowych różnic kursowych. Natomiast w sytuacji kompensaty dokonywanej pomiędzy należnościami wyrażonymi w walutach SEK, NOK, GBP oraz zobowiązaniami Spółki wobec RGS A/S wyrażonymi w PLN, brak jest podstaw do ustalania takich różnic.

Innymi słowy stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, gdyż w opisanej sytuacji mamy do czynienia nie tylko z transakcjami w walucie obcej oraz w złotówkach, ale również z transakcjami pomiędzy walutami obcymi, tj. kompensatą zobowiązań i należności pomiędzy walutami obcymi, co nie pozostanie bez wpływu na podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.