ITPB3/423-766c/09/MT - Kwalifikacja podatkowa kosztów uzyskania energii "czarnej" oraz energii "zielonej" i świadectw pochodzenia energii.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2009 r. (data wpływu 30 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej kosztów uzyskania energii "czarnej" oraz energii "zielonej" i świadectw pochodzenia energii - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej kosztów uzyskania energii "czarnej" oraz energii "zielonej" i świadectw pochodzenia energii.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest producentem papierów do produkcji tektury falistej oraz papieru workowego. Prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia otrzymanego dnia 20 grudnia 2007 r. Uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa, usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie Strefy określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego:

Z tytułu wyżej wskazanej działalności, prowadzonej na terenie Strefy i w granicach zezwolenia, Spółka uzyskuje przychody, które, co do zasady, podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Przychody Zwolnione).

Wnioskodawca uzyskał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 stycznia 2009 r., zgodnie z którą przychody te podlegają zwolnieniu dopiero od miesiąca następującego po miesiącu, w którym spełnione zostaną określone w zezwoleniu wymogi dotyczące liczby utworzonych nowych miejsc pracy oraz wartości wydatków inwestycyjnych (warunek wynikający z § 5 ust. 2a Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej - Dz. U. Nr 228, poz. 1667 z późn. zm.). Z uwagi na spełnienie tychże wymogów w lipcu 2009 r., przychody te będą zwolnione z opodatkowania począwszy od sierpnia 2009 r.

W konsekwencji, niniejszy opis, w odniesieniu do pytań 2-4 dotyczy zarówno zaistniałych stanów faktycznych, jak i zdarzeń przyszłych (zaistniały stan faktyczny od sierpnia 2009 r. do daty złożenia wniosku, stan przyszły od momentu złożenia wniosku). Pytanie 1 dotyczy wyłącznie zaistniałego stanu faktycznego.

W celu pokrycia zapotrzebowania na energię elektryczną, dla wyżej wskazanej zasadniczej działalności gospodarczej prowadzonej w Specjalnej Strefie Ekonomicznej, Spółka pozyskała koncesję na produkcję energii elektrycznej i jest, w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 2009 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.), producentem energii. W praktyce wykorzystuje w tym zakresie zewnętrznego niepowiązanego usługodawcę (S. Sp. z o.o., dalej: SM), który zapewnia maszyny i urządzenia oraz personel konieczne do produkcji energii elektrycznej. Spółka ta zlokalizowana jest poza obszarem Strefy. Na podstawie zawartej umowy, SM obciąża Wnioskodawcę kosztami obsługi procesu generowania energii, obejmującymi:

Całość generowanej przez Spółkę energii elektrycznej, poza sporadycznymi przypadkami oddawania energii do sieci publicznego operatora, zużywana jest do celów zasadniczej działalności produkcyjnej, objętej zezwoleniem strefowym. Wspomniane przypadki oddania energii, w odniesieniu do której Spółka jest producentem energii, do publicznej sieci, dotyczą sytuacji awaryjnych na jej liniach produkcyjnych i stanowią marginalną część tej energii (ok. 0,01 %). Ww. sytuacje wynikają z tego, że proces produkcji papieru jest procesem ciągłym, odbywającym się na przebiegu nieprzerwanych wstęg papieru na 5 liniach technologicznych. W sytuacji awaryjnej, np. zerwania wstęgi papieru, proces produkcyjny na danej linii ulega przerwaniu na czas konieczny do jej ponownego uruchomienia. Jednocześnie, produkcja energii elektrycznej nie może ulec gwałtownemu przerwaniu w takim przypadku (zmniejszenie produkcji energii elektrycznej stosownie do obniżonego zapotrzebowania na nią trwa do kilkudziesięciu minut). W tego rodzaju awaryjnych sytuacjach, nadwyżki energii elektrycznej, wynikające z nagłego zmniejszenia zapotrzebowania na nią, występujące do czasu stosownej redukcji zasilania generowanego na turbozespołach elektrociepłowni SM, kierowane są przez Spółkę do ogólnej sieci energetycznej E. (jest to tzw. "energia niezbilansowana").

Dodatkowo, wnioskodawca w ograniczonym zakresie działa jako dystrybutor energii do odbiorców końcowych. Zgodnie z prawem energetycznym, jako operator sieci energetycznej znajdującej się na swoim terenie, ma obowiązek przyłączyć podmioty mające siedziby na terenie jego zakładu do swojej sieci i dystrybuować im energię nabywaną od podmiotów zewnętrznych - obowiązek ten dotyczy również nielicznej grupy podmiotów znajdujących się w jego sąsiedztwie. W konsekwencji, Spółka zawarła z szeregiem tego rodzaju podmiotów umowy przyłączeniowe i odpłatnie zbywa im energię elektryczną nabywaną od zewnętrznego dostawcy E. Rozliczanie energii dystrybuowanej oraz koszty i przychody dotyczące dystrybucji energii, w odniesieniu do której Spółka jest dystrybutorem, nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Energia elektryczna, w odniesieniu do której Zainteresowany jest w rozumieniu prawa energetycznego producentem energii, uzyskiwana jest w znacznej części (ponad 75 %) z biomasy, zarówno stanowiącej odpady produkcyjne zasadniczego procesu produkcyjnego (odpady po korowaniu i mieleniu drewna), jak i nabywanej od dostawców zewnętrznych.

Ponadto do wytwarzania energii elektrycznej wykorzystywana jest także para wysokoprężna powstająca w procesie regeneracji chemikaliów, w ramach procesu technologicznego Spółki. Proces ten polega na spalaniu tzw. ługu czarnego powstałego z ługu białego w procesie roztwarzania drewna, w celu przetworzenia go w tzw. ług zielony, który następnie można przetworzyć ponownie w ług biały nadający się do ponownego użycia w procesie produkcji papieru. Jednocześnie, w ramach tego procesu następuje wydzielenie ciepła, które można przetworzyć na energię elektryczną oraz parę technologiczną.

Proces wypalania ługu czarnego jest naturalnym elementem technologii produkcji papieru stosowanej przez Spółkę (tzw. metody siarczanowej produkcji papieru). Jedną z głównych zalet metody siarczanowej jest właśnie możliwość odzysku części energii i regeneracji chemikaliów, podczas gdy alternatywna metoda siarczynowa, niepozwalająca na odzysk energii i chemikaliów, a przez to mniej ekologiczna, daje w rezultacie jaśniejszą masę celulozową, która łatwiej poddaje się bieleniu.

W rezultacie wytwarzania energii z biomasy oraz metodą skojarzonej generacji ciepła i energii elektrycznej, Wnioskodawca ma prawo wystąpić do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki o wydanie świadectw pochodzenia energii, odpowiednio z odnawialnych źródeł energii (z tytułu jej wytwarzania z biomasy - świadectwa, o których mowa w art. 9e Prawa energetycznego - tzw. "świadectwa zielone") i z wysokosprawnej kogeneracji (tzw. "świadectwa czerwone", o których mowa w art. 9l Prawa energetycznego). Świadectwa te stanowią urzędowe potwierdzenie pochodzenia energii ze wskazanych źródeł.

Zgodnie z prawem energetycznym, w celu zapewnienia odpowiedniego udziału energii odnawialnej i energii z wysokosprawnej kogeneracji, spółki dostarczające energię ostatecznym odbiorcom, zobowiązane są uzyskać (bądź poprzez wytworzenie takiej energii we własnym zakresie, bądź nabywając świadectwa od producentów takiej energii) i umorzyć świadectwa pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych oraz z wysokosprawnej kogeneracji. odpowiadające określonej w przepisach części dostarczonej energii.

W konsekwencji, Spółka zobowiązana jest umorzyć odpowiednią ilość świadectw w przypadku zbywania przez siebie energii ostatecznym odbiorcom. Pozostałe do jej dyspozycji, nieumorzone świadectwa ma prawo zbyć. W związku z faktem, iż zasadniczą część wygenerowanej energii ze źródeł odnawialnych i wysokosprawnej kogeneracji, Zainteresowany zużywa do celów własnej produkcji wyrobów strefowych na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, z którego to tytułu nie jest zobowiązany do umarzania przedmiotowych świadectw, zbywa te świadectwa zarówno w obrocie giełdowym, jak i pozagiełdowym, osiągając z tego tytułu przychody (dalej: Przychody Opodatkowane).

Spółka uzyskała interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, w której organ wskazano, że dochód osiągany przez nią z tytułu zbycia świadectw pochodzenia energii stanowi dochód opodatkowany, niezależnie od faktu, że energia, której świadectwa te dotyczą zużywana jest zasadniczo do wytwarzania wyrobów wymienionych w posiadanym przez nią zezwoleniu strefowym.

W konsekwencji wyżej opisanej metody pozyskiwania energii elektrycznej, której wytworzenie skutkuje zaspokojeniem potrzeb energetycznych produkcji wyrobów wymienionych w zezwoleniu strefowym oraz uzyskaniem zbywalnych praw ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej, Jednostka ponosi m.in. koszty uzyskania energii elektrycznej.

Koszty ponoszone przez Zainteresowanego należy podzielić na cztery kategorie w zależności od ich stopnia i związku przyczynowo - skutkowego z uzyskaniem świadectw pochodzenia energii:

Dla potrzeb niniejszego wniosku koszty kategorii 3 i 4, to: Koszty Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw.

Ad. 1) Koszty związane z wytworzeniem tzw. energii czarnej

W ramach działalności służącej pokryciu zapotrzebowania na energię produkcji zasadniczej, Spółka ponosi koszty bezpośrednio związane wyłącznie z wytworzeniem energii elektrycznej niedającej prawa do uzyskania świadectw pochodzenia (tzn. energii "czarnej", ze źródeł nieodnawialnych). Koszty takie, obejmują w szczególności koszty nabycia węgla, koszty obsługi kotła węglowego, itp.

Koszty te, zwane dalej Kosztami Uzyskania Energii Czarnej, nie są przedmiotem pytań niniejszego wniosku, bowiem są bezpośrednio związane wyłącznie z produkcją energii na potrzeby działalności strefowej skutkującej uzyskaniem Przychodów Zwolnionych, nie wykazują natomiast żadnego związku z uzyskaniem przychodu ze zbycia świadectw pochodzenia energii.

Ad. 2) Koszty związane wyłącznie z pozyskaniem i zbywaniem świadectw pochodzenia energii

W całokształcie kosztów związanych m.in. z uzyskiwaniem świadectw pochodzenia energii, wyróżnić należy koszty niezwiązane bezpośrednio z produkcją energii, a powiązane bezpośrednio ze zbywaniem świadectw pochodzenia energii (dalej: Koszty Uzyskania Certyfikatów). Koszty te obejmują np. opłaty maklerskie z tytułu obrotu świadectwami na giełdzie energii. Koszty te nie wykazują jakiegokolwiek związku z samą produkcją energii, a jedynie ze zbywaniem uzyskiwanych z tego tytułu świadectw pochodzenia i przychodami uzyskiwanymi z tego tytułu, w związku z tym nie są one przedmiotem pytań niniejszego wniosku.

Ad. 3) Koszty związane zarówno z uzyskiwaniem energii ze źródeł odnawialnych, jak i w konsekwencji z uzyskiwaniem świadectw pochodzenia energii

Grupa kosztów, objęta pytaniami 1-3 niniejszego wniosku obejmuje w szczególności następujące kategorie:

Poniesienie powyższych kosztów uzyskania energii elektrycznej skutkuje uzyskiwaniem energii elektrycznej, która to energia wykorzystywana jest w produkcji objętej zezwoleniem, a także uzyskiwaniem energii cieplnej, zużywanej w procesie produkcji objętej zezwoleniem. Produkcja objęta zezwoleniem powoduje uzyskiwanie Przychodów Zwolnionych. Efektem uzyskania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych i wysokosprawnej kogeneracji jest, jak wspomniano wyżej, także uzyskanie świadectw pochodzenia energii, które Spółka następnie odpłatnie zbywa, uzyskując z tego tytułu Przychody Opodatkowane.

W dalszej części wniosku, koszty związane pośrednio lub bezpośrednio z wytworzeniem energii dającej prawo do uzyskania świadectw pochodzenia energii określane są jako: Koszty Uzyskania Energii Zielonej i Świadectw.

Ad. 4) Koszty związane zarówno z uzyskiwaniem energii ze źródeł odnawialnych i w konsekwencji z uzyskiwaniem świadectw pochodzenia energii, jak i z wytwarzaniem energii ze źródeł nieodnawialnych.

Grupa kosztów, objęta pytaniami 1, 2 i 4 niniejszego wniosku obejmuje koszty związane zarówno z wytworzeniem energii ze źródeł odnawialnych, a w konsekwencji z uzyskiwaniem świadectw pochodzenia energii, jak i z wytworzeniem energii ze źródeł nieodnawialnych. Pozycja ta obejmuje koszty związane z infrastrukturą energetyczną wytwarzającą oba rodzaje energii, w tym w szczególności:

W dalszej części wniosku, koszty związane zarówno z wytworzeniem energii ze źródeł nieodnawialnych jak i odnawialnych, a w konsekwencji z uzyskiwaniem świadectw pochodzenia energii określane są jako: Koszty Uzyskania Energii Czarnej i Zielonej oraz Świadectw.

Uwaga do punku 3 i 4: Łącznie, koszty wytworzenia energii (ze źródeł zielonych i czarnych) związane bezpośrednio lub pośrednio z generowaniem energii zielonej i świadectw, tj. koszty wymienione powyżej w punktach 3 i 4 zwane są w dalszej części wniosku: Kosztami Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania drugiego. Stanowisko Spółki w pozostałym zakresie będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji, od daty, od której jego dochody z działalności zasadniczej objęte zostaną zwolnieniem, do kosztów uzyskania przychodu opodatkowanego należy zaliczyć odpowiednią część Kosztów Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw związaną z uzyskaniem przychodu opodatkowanego ze Świadectw pochodzenia energii, a pozostałą część Kosztów Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw należy zaliczyć do kosztów uzyskania Przychodu Zwolnionego.

Uzasadniając to stanowisko Spółka wskazała, że kluczowe znaczenie w kwalifikacji kosztów związanych z wytworzeniem energii elektrycznej w omawianym stanie faktycznym ma związek pomiędzy Kosztami Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw a przychodami z działalności strefowej oraz ze zbycia świadectw pochodzenia energii.

Jak podnosi Wnioskodawca, analizując związek opisanych w stanie faktycznym kosztów z omawianymi dwiema kategoriami przychodów, przede wszystkim należy rozważyć art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powołanym przepisem, za koszt uzyskania przychodu należy uznać koszt:

Dodatkowo, w doktrynie (por. np. W. Pietrasiewicz, M. Romańczuk, "Koszty uzyskania przychodów", Warszawa 2006, str. 53 i nast.) wywodzi się z tego przepisu następujące uzupełniające kryteria:

W ocenie Zainteresowanego, nie ulega wątpliwości, że koszty, o których mowa w stanie faktycznym (Koszty Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw) są faktycznie i definitywnie ponoszone przez podatnika, odpowiednio dokumentowane i nie należą do kategorii kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tej sytuacji konieczna jest zatem analiza związku omawianych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz rozważenie tego, czy omawiane wydatki zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania obu kategorii przychodów.

Przede wszystkim Spółka podkreśla, że jej działalność gospodarcza polega zasadniczo na produkcji wyrobów ujętych w zezwoleniu strefowym. Produkcja ta jest działalnością wysoce energochłonną, w związku z czym Jednostka musi optymalizować sposoby zaspokojenia potrzeb energetycznych procesu produkcyjnego. W wybranym przez nią rozwiązaniu, potrzeby energetyczne zaspokajane są poprzez skorzystanie z usług zewnętrznego usługodawcy, który obsługuje proces produkcji energii i fakturuje Spółkę za udostępnienie maszyn i urządzeń do jej produkcji oraz obsługę procesu produkcji, podczas gdy Spółka, z punktu widzenia Prawa energetycznego, jest producentem energii (posiada koncesje na wytwarzanie energii i obrót nią).

Ponadto, Wnioskodawca zaznacza, że zdecydował się na pozyskiwanie energii w procesie ekologicznym, z wykorzystaniem znaczących ilości odpadów, które powstają w procesie produkcyjnym oraz biomasy nabywanej od zewnętrznych dostawców. Dzięki wytwarzaniu energii z biomasy, koszty zaspokojenia potrzeb energetycznych procesu produkcyjnego rekompensowane są częściowo przez możliwość zbycia przysługujących mu z tytułu produkcji energii metodami ekologicznymi świadectw pochodzenia energii. Rozwiązanie takie optymalizuje rachunek ekonomiczny prowadzonej zasadniczej działalności produkcyjnej. W rezultacie przyjętego rozwiązania produkcji energii, Spółka uzyskuje dwa zasadnicze strumienie korzyści z pozyskiwania energii - pozyskanie energii dla potrzeb wytwarzania wyrobów oraz przychody ze zbycia świadectw pochodzenia energii. Nie ulega zatem wątpliwości, zdaniem Wnioskodawcy, że Koszty Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw związane są ściśle z tak zdefiniowaną jego działalnością gospodarczą. Bez poniesienia Kosztów Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw nie byłoby bowiem możliwe realizowanie działalności gospodarczej w omawianym zakresie.

Zainteresowany podnosi, że "w bardziej szczegółowej kwestii związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (poniesienia kosztu w celu uzyskania przychodu), w doktrynie i orzecznictwie występują dwie, do pewnego stopnia konkurencyjne koncepcje - bezpośredniego oraz adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu" (por. np. op. cit., str. 60-62; analogicznie J. Marciniuk, "Podatek dochodowy od osób prawnych. 2009", str. 294 i nast.). Zgodnie z koncepcją związku bezpośredniego, za koszty uzyskania przychodu uznaje się tylko te, które dają się powiązać z konkretnym przychodem lub choćby z przychodem z danego konkretnego źródła. Z kolei w myśl koncepcji związku adekwatnego, za koszty uzyskania przychodu uznaje się także koszty, których poniesienie choćby potencjalnie może wpłynąć na osiągnięcie przychodu. Ta ostatnia koncepcja przeważa w nowszym orzecznictwie sądowym.

W ocenie Spółki, w omawianej sytuacji, niezależnie od tego, którą koncepcję przyjąć, daje się zaobserwować wyraźny związek kosztów wytworzenia przez nią energii z przychodem ze zbycia świadectw pochodzenia energii. Poniesienie kosztów wytworzenia energii bezsprzecznie przyczynia się do uzyskania przychodu ze zbycia produktów objętych zezwoleniem strefowym. Nie ulega wątpliwości, że bez zaspokojenia potrzeb energetycznych procesu produkcyjnego, Jednostka nie miałaby możliwości go prowadzić, a w rezultacie - wytworzyć wyrobów, ze sprzedaży których uzyskuje przychód. Z drugiej strony, jak wskazuje Spółka, wskutek tego, że stosuje ona ekologiczną metodę pozyskiwania energii, uzyskuje jej wyniku również świadectwa pochodzenia energii, które następnie zbywa, osiągając przychód. Również i w tym przypadku - zdaniem Wnioskodawcy - widoczny jest bezpośredni, a nie jedynie potencjalny, związek pomiędzy poniesionym kosztem a przychodem ze zbycia świadectw pochodzenia energii. Ilość uzyskiwanych świadectw jest proporcjonalna do ilości generowanej energii metodami ekologicznymi (z biomasy i metodą wysokosprawnej kogeneracji). W skonkretyzowanej sytuacji Wnioskodawcy, obejmującej produkcję energii ekologicznej, osiągnięcie przychodu ze zbycia świadectw byłoby zatem niemożliwe, gdyby nie ponoszone Koszty Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw. Co więcej, zwiększenie ilości wytwarzanej metodami ekologicznymi energii, skutkuje zarówno zwiększeniem omawianych kosztów, jak i zwiększeniem ilości uzyskiwanych świadectw pochodzenia, a w konsekwencji przychodów Spółki z tego tytułu. Analizując tę kwestię od strony zasadności ekonomicznej ponoszenia kosztu dla uzyskania konkretnego przychodu, należy - zdaniem Spółki - zastosować rachunek kosztów krańcowych (marginalnych). W jej bieżącej sytuacji, poniesienie dodatkowej jednostki Kosztów Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw spowoduje uzyskanie dodatkowej jednostki przychodów ze zbycia świadectw pochodzenia energii. Zgodnie więc z zasadami oceny racjonalności działalności gospodarczej, ponoszenie Kosztów Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw jest racjonalnym i celowym działaniem, co z kolei dowodzi ścisłego związku pomiędzy tymi kosztami a przychodami ze zbycia świadectw pochodzenia.

Ponadto, Zainteresowany podkreśla fakt, że założeniem systemu obrotu świadectw pochodzenia energii było zrefundowanie producentom energii ze źródeł odnawialnych dodatkowych kosztów wynikających z proekologicznej metody wytwarzania energii. Intencje ustawodawcy polskiego w tym zakresie wskazuje opinia sejmowego Biura Studiów i Ekspertyz z dnia 4 stycznia 2005 r. na temat projektu ustawy o zmianie prawa energetycznego wprowadzającego system świadectw pochodzenia energii: "W ten sposób stworzona zostanie swoista premia dla producentów zielonej energii wynikająca z możliwości sprzedaży świadectw pochodzenia energii na giełdzie towarowej. Dzięki temu obok należności za wytworzoną energię elektryczną producent otrzymywałby dodatkowy dochód, który powinien rekompensować wyższe koszty produkcji energii elektrycznej wytwarzanej w instalacjach wykorzystujących źródła odnawialne. System ten znacząco modyfikuje dotychczas stosowany w Polsce mechanizm promujący wykorzystanie odnawialnych źródeł energii oparty na obowiązku zakupu. Co do istoty funkcjonowania odpowiada on mechanizmowi tzw. zielonych certyfikatów działającemu z powodzeniem w kilku krajach Unii Europejskiej".

W rezultacie powyższego, Spółka uważa za uprawnione twierdzenie, że koszty zdefiniowane w opisie zdarzenia przyszłego jako Koszty Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw są ściśle związane nie tylko z produkcją zasadniczą (poprzez zaspokojenie jej potrzeb energetycznych), ale także z przychodem ze świadectw pochodzenia energii. Co więcej, gdyby nie możliwość uzyskania tych przychodów, ponoszenie wspomnianych Kosztów Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw pozbawione byłoby ekonomicznego sensu - co legło u podstaw rozumowania ustawodawcy, który wprowadził przedmiotowy system rekompensowania podwyższonych kosztów produkcji ekologicznej energii za pomocą świadectw pochodzenia energii.

"Ogółem i Świadectw zarówno z przychodem z podstawowej działalności produkcyjnej Spółki, (Przychodami Zwolnionymi), jak i z przychodem będącym pobocznym efektem tej działalności - jakim jest przychód ze zbycia świadectw pochodzenia energii wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii".

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Koszty Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw należy w odpowiedniej części uznać za koszty uzyskania przychodu opodatkowanego ze zbycia świadectw pochodzenia energii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania drugiego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

Co więcej, dla możliwości ujęcia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, konieczne jest jego właściwe udokumentowanie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje sposobu prawidłowego dokumentowania kosztów. Zgodnie jednak z art. 9 ust. 1 tej ustawy, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Zasady prowadzenia tej ewidencji przez podatników określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnicują przy tym zasady ujmowania kosztów dla celów podatkowych. W oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wprowadził kategorie: kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), odrębnie regulując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, ust. 4b-4d tej ustawy).

Omawiana ustawa nie zawiera legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Należy ponadto wyjaśnić, że nie wszystkie koszty uzyskania przychodów rozpoznane przez podatnika wpływają na podstawę opodatkowania. Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawę opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po dokonaniu odliczeń, o których mowa w tym przepisie. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, a w sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy). W myśl art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się jednak kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Do dochodów wolnych od podatku ustawodawca zalicza m.in. dochody, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 4-6 omawianej ustawy, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wobec powyższego, na mocy art. 7 ust. 3 pkt 3 omawianej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, w okresie, gdy dochody z tej działalności są wolne od podatku.

Jednocześnie, cytowany już przepis art. 9 ust. 1 ww. ustawy nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik osiąga zarówno przychody ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu oraz inne przychody, powinien prowadzić ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów z poszczególnych źródeł, w tym wyodrębnienie kosztów, o których mowa w cytowanym art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z ogółu kosztów uzyskania przychodów. Jest to warunek konieczny dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, a w przypadku podmiotów prowadzących działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia - również wysokości dochodów objętych zwolnieniem od podatku, tj. wartości wykorzystanej pomocy publicznej.

Ustawodawca przewidział przy tym wyjątkowe sytuacje, gdy pomimo prawidłowego dokumentowania ponoszonych wydatków i prowadzenia ewidencji rachunkowych w sposób rzetelny i niewadliwy, obiektywnie oceniając, podatnik nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego wyłącznie do przychodów tworzących dochody opodatkowane albo przychodów tworzących inne dochody. Mieszczą się one w dyspozycjach art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasada ta obowiązuje również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania - stosuje się wówczas odpowiednio art. 7 ust. 3 pkt 3 (art. 15 ust. 2a tej ustawy).

A zatem, metoda proporcjonalnego dzielenia kosztów, określona w art. 15 ust. 2 omawianej ustawy, ma zastosowanie, jeżeli kumulatywnie zaistnieją następujące przesłanki:

Przepis art. 15 ust. 2a omawianej ustawy stosuje się natomiast, jeżeli zaistnieją łącznie następujące przesłanki:

Przy proporcjonalnym ustalaniu kosztów zgodnie z ww. metodami należy mieć również na względzie kwestię istnienia związku poniesionych kosztów z przychodami uzyskiwanymi z danego źródła bądź źródeł. W szczególności, przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie, jeżeli przychody z poszczególnych źródeł nie mogłyby być osiągnięte bez poniesienia danych kosztów.

Należy również podkreślić, że omawiane przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają charakter szczególny. Zakresem ich zastosowania objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie ponosił:

które łącznie określa mianem Kosztów Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw.

Jednocześnie, Spółka osiąga:

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące kwestii rozliczania ww. kosztów dla celów podatkowych, w szczególności konieczności przyporządkowania ich do przychodów uwzględnianych w podstawie opodatkowania bądź do przychodów tworzących wolny od podatku dochód z działalności strefowej, objętej zezwoleniem.

Mając na względzie poczynione powyżej uwagi dotyczące zasad rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów unormowanych ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że co do zasady ponoszone przez podatnika koszty związane z wytwarzaniem energii dla potrzeb prowadzonej działalności produkcyjnej stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Służąc realizacji procesu produkcji, koszty te niewątpliwie przyczyniają się do uzyskiwania przychodów ze sprzedaży wytwarzanych produktów. Nie ma jednak możliwości ustalenia, że poniesienie danego kosztu dotyczącego wytwarzania energii przekłada się na powstanie konkretnej wartości przychodów w konkretnym momencie. Podatnik nie jest zatem w stanie bezpośrednio przypisać poszczególnych wydatków do określonych przychodów.

W analizowanym przypadku, podejmując decyzję o wyborze metody wytwarzania energii, Spółka miała na względzie okoliczność, że będzie ponosić wyższe niż w przypadku energii "czarnej" koszty produkcji energii "zielonej" i że w związku z wytwarzaniem energii ze źródeł odnawialnych uzyska świadectwa pochodzenia energii, które - wobec zużywania tej energii na jej potrzeby produkcyjne, skutkującego brakiem konieczności ich umarzania - będzie mogła zbywać, osiągając przychody. Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty związane z wytwarzaniem energii "zielonej" służą zatem zarówno uzyskaniu przychodów z działalności produkcyjnej prowadzonej w Specjalnej Strefie Ekonomicznej na podstawie zezwolenia, jak i uzyskaniu przychodów ze zbywania świadectwa pochodzenia energii. Nie można przy tym mówić o bezpośrednim związku tych wydatków z przychodami ze zbywania świadectw. Podobnie, jak w przypadku przychodów ze sprzedaży produktów powstających z użyciem wytwarzanej przez Spółkę energii, nie ma bowiem możliwości ustalenia wpływu poszczególnych wydatków związanych z produkcją energii na poziom przychodów osiąganych przez nią w określonym okresie.

Wobec powyższego, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty służące wytwarzaniu energii "czarnej" i "zielonej" co do zasady mają charakter pośrednich kosztów uzyskania przychodów. Koszty dotyczące uzyskiwania energii "czarnej" są przy tym związane wyłącznie z działalnością gospodarczą objętą zezwoleniem strefowym, z której dochód jest wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty dotyczące wytwarzania energii "zielonej" służą natomiast zarówno uzyskiwaniu przychodów tworzących dochód objęty ww. zwolnieniem, jak i przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu. Na mocy art. 9 ust. 1 omawianej ustawy, na Spółce ciąży zatem obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w sposób umożliwiający przypisanie ww. kosztów uzyskania przychodów do przychodów ze wskazanych źródeł.

W przypadku, gdy pomimo prawidłowego dokumentowania tych wydatków oraz rzetelnego i niewadliwego prowadzenia ewidencji rachunkowych, obiektywnie oceniając, Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować poszczególnych kosztów wytwarzania energii wyłącznie do przychodów ze sprzedaży świadectw (tworzących dochody opodatkowane) albo przychodów z działalności strefowej objętej zezwoleniem, powinien zastosować metodę proporcjonalnego dzielenia kosztów z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ww. przepisem, powinien zatem ustalić stosunek przychodów, ze źródeł z których dochód jest wolny od podatku (tj. przychodów z działalności prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia) w ogólnej kwocie przychodów, a następnie przemnożyć kwotę problemowych kosztów związanych z wytwarzaniem energii przez tak obliczony wskaźnik procentowy. Wynik opisanego działania określać będzie wartość kosztów uzyskania przychodów nieuwzględnianych przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Ich pozostała część stanowić będzie natomiast koszty podatkowe wpływające na dochód, będący przedmiotem opodatkowania.

Odnosząc się do konkretnych kosztów wymienionych przez Wnioskodawcę, określanych przez niego mianem Kosztów Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw, należy zaznaczyć, że wartość biomasy własnej, służącej produkcji energii, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Wartość tej biomasy jest bowiem efektem wyceny składnika majątku Spółki. Wyceny takiej nie należy natomiast utożsamiać z poniesieniem kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które wiąże się z faktycznym i definitywnym uszczupleniem majątku podatnika, w szczególności z przesunięciem określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W analizowanym przypadku, biomasa własna jako składnik majątku Spółki jest przez nią wykorzystywana (przetwarzana, zużywana) dla potrzeb produkcji energii. Nie powoduje to jednak uszczuplenia w jej majątku.

Ponadto, definitywne przesądzenie o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów z tytułu rozliczeń wzajemnych korzyści wynikających z sojuszu energetycznego wymagałoby analizy zasad jego funkcjonowania. Kwestia ta nie była przedmiotem wniosku Spółki. Z tego względu, tutejszy organ zastrzega, że przedmiotowe koszty stanowią koszty uzyskania przychodów, o ile spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do pozostałych wymienionych przez Wnioskodawcę Kosztów Uzyskania Energii Ogółem i Świadectw należy natomiast stwierdzić, że stanowią one pośrednie koszty uzyskania przychodów, które powinny być rozliczane dla celów podatkowych na zasadach omówionych w niniejszej interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.