ITPB3/423-760a/09/MT - Skutki podatkowe wniesienia przez spółkę komandytowo-akcyjną wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej w podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2009 r. (data wpływu 27 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym w dniu 29 stycznia 2010 r., dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładów niepieniężnych do spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 27 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładów niepieniężnych do spółki osobowej. W dniu 29 stycznia 2010 r. - w odpowiedzi na wezwanie tutejszego organu z dnia 22 stycznia 2010 r. znak ITPB3/423-760/09-2/MT - uiszczono brakującą opłatę od wniosku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

"PP." Spółka z o. o. jest komplementariuszem w spółce "PP." Spółka z o. o. spółka komandytowo - akcyjna (dalej: "P. SKA"). Wyłącznym akcjonariuszem w tej spółce jest pan Piotr.

"P." SKA powstała z przekształcenia spółki "P." Spółka z o. o. w spółkę komandytowo - akcyjną. Wpis przekształconej spółki "P." SKA do Krajowego Rejestru Sądowego nastąpił w dniu 2 stycznia 2008 r. "P." SKA jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą głównie w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych, w tym przede wszystkim usług telewizji kablowej w sposób analogowy i cyfrowy oraz szerokopasmowego dostępu do Internetu. Ponadto "P." SKA świadczy usługi transmisji głosu oraz usługi reklamowe.

Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej "P." SKA wykorzystuje siedem posiadanych przez siebie sieci telewizyjnych znajdujących się w C., K., T., C., B., M. i T. Poszczególne sieci telewizyjne obejmują samą infrastrukturę (tj. nadajniki, kable, itd.), jak i umowy dzierżawy i najmu miejsc pod infrastrukturę oraz umowy abonenckie z odbiorcami usług świadczonych przez "P." SKA.

Działalność "P." SKA nie jest podzielona na jakiekolwiek wewnętrzne jednostki organizacyjne (np. oddziały), poszczególne sieci telewizyjne nie są wyodrębnione ani organizacyjnie, ani też finansowo. W odniesieniu do poszczególnych sieci nie jest prowadzona odrębna ewidencja księgowa.

Celem restrukturyzacji działalności "P." SKA rozważane jest obecnie wyodrębnienie sieci telewizyjnej zlokalizowanej w T. do nowej spółki komandytowej (dalej: "SK"). Wyodrębnienie to zostanie dokonane poprzez wkład niepieniężny sieci telewizyjnej dokonany przez "P." SKA do SK w zamian za prawa i obowiązki przyznane "P." SKA w SK. "P." SKA zostanie komandytariuszem w SK, natomiast komplementariuszem w tej spółce będzie "PP.". Spółka komandytowa, do której zostanie wniesiona sieć telewizyjna, zostanie utworzona w przyszłości, już po uzyskaniu interpretacji podatkowej objętej niniejszym wnioskiem.

Przedmiotem aportu dokonanego przez "P." SKA do SK będzie jedynie infrastruktura techniczna związana z siecią telewizyjną. Obejmować ona będzie, w szczególności, środek trwały w postaci sieci telewizji kablowej w T. (zgodnie z opisem technicznym i wykazem budynków objętych siecią), środki trwałe w postaci kanalizacji teletechnicznej, sprzętu i wyposażenia biurowego związanego z siecią w T.

Aport nie będzie natomiast obejmował umów abonenckich, których stroną jest "P." SKA, jak również umów najmu i dzierżawy związanych z infrastrukturą sieci; umowy te nie będą przenoszone do SK. Składniki sieci telewizyjnej będącej przedmiotem aportu do SK zaliczane są przez "P." SKA do środków trwałych podlegających amortyzacji.

Po dokonaniu aportu sieci telewizyjnej do SK, sieć ta zostanie najprawdopodobniej sprzedana przez tę spółkę do inwestora zewnętrznego.

Sieć telewizyjna, która ma być przedmiotem aportu do SK została nabyta przez "P." SKA tytułem wkładu wniesionego przez wspólnika Pana Piotra do spółki kapitałowej "P." Spółka z o.o. w czerwcu 2000 r. Jak wyżej wskazano, "P." SKA powstała z przekształcenia "P." Spółka z o.o. Stosownie do § 8 statutu spółki "P." SKA, w oparciu o tytuł IV, działu III Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształcenia spółek, jak również w oparciu o art. 130 pkt 4 tego Kodeksu, wspólnicy wnieśli do "P." SKA wkłady w postaci ogółu składników majątkowych spółki przekształcanej, tj. "P." z o.o., o łącznej wartości na kwotę 32.666.284 zł 85 gr.

Wspólnicy w statucie ustalili jednocześnie, iż ich udział we wkładzie do "P." SKA jest równy ich udziałom w spółce przekształcanej, tzn.: pan Piotr (akcjonariusz "P." SKA) posiadał 99,9985% udziałów w spółce przekształcanej, w związku z czym wniósł do "P." SKA wkład o wartości 32.665.794 zł 86 gr., natomiast "PP.", posiadając 0,0015% udziałów w spółce przekształcanej, wniosła do "P." SKA wkład o wartości 489 zł 99 gr.

Po dokonaniu wyżej opisanej transakcji sprzedaży sieci telewizyjnej przez SK (po jej wniesieniu aportem przez "P." SKA) na rzecz inwestora, może zostać podjęta decyzja o likwidacji SK lub o obniżeniu wkładów wniesionych do SK i wypłacie z tego tytułu środków do wspólników SK.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego. Stanowisko Spółki w pozostałym zakresie będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez "P." SKA do SK wkładu niepieniężnego w postaci opisanej w stanie faktycznym sieci telewizyjnej nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

W odróżnieniu od sytuacji, w której aport dokonywany jest do spółki kapitałowej, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje żadnego szczególnego przepisu określającego konsekwencje podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej takiej jak np. spółka komandytowa. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W przypadku takim, stosownie do art. 12 ust. 1b ww. ustawy, przychód taki powstaje w dniu:

W opinii Spółki, wyżej powołane przepisy nie znajdą zastosowania w odniesieniu do planowanej transakcji wniesienia przez "P." SKA sieci telewizyjnej do SK. Zgodnie ze wskazanym art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku wniesienia aportu do spółki kapitałowej (lub też spółdzielni), Tymczasem, jak stanowi art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, SK jest spółką osobową a nie kapitałową. Co więcej, w odniesieniu do SK nie ma zastosowania pojęcie kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na powyższe (tj. fakt, iż SK jest spółką osobową, w odniesieniu do której nie występuje pojęcie kapitału zakładowego), należy stwierdzić - zdaniem Wnioskodawcy - iż nie mają do niej zastosowania przepisy art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Biorąc pod uwagę, iż przepisy ww. ustawy nie zawierają analogicznych postanowień w odniesieniu do wkładów wnoszonych do spółek osobowych, Zainteresowany uważa, że wniesienie przez "P." SKA sieci telewizyjnej do SK nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po jego stronie, jako komplementariusza w "P." SKA oraz jako komplementariusza w SK.

Spółka podnosi, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych pismach organów podatkowych wydanych w podobnych sprawach, m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2008 r. Nr IPPB3/423-1396/08-2/MS oraz z dnia 22 grudnia 2008 r. Nr IPPB3/423-1484/08-2/MS, jak również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2008 r. Nr ILPB3/423-490/08-2/MM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania pierwszego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) nie przyznaje spółkom osobowym, w tym spółce komandytowej i komandytowo - akcyjnej, osobowości prawnej. Wobec powyższego, spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie, spółka komandytowa i komandytowo - akcyjna nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. W myśl art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), akt ten reguluje bowiem opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Jak wynika z powołanych uregulowań, spółki osobowe nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego - są "transparentne" podatkowo. Dochody powstające w związku z ich działalnością podlegają jednak opodatkowaniu na poziomie wspólników tych spółek, będących podatnikami podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Wskazaną zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 powołanej ustawy). Analogiczne regulacje dotyczące wspólników spółek osobowych będących osobami fizycznymi zawiera art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. W sytuacji, gdy wspólnikami spółki osobowej są inne spółki osobowe, skutki te są rozpoznawane na poziomie wspólników tych spółek, będących podatnikami podatku dochodowego. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, przedmiotem takiej oceny jest kwestia powstania przychodów podatkowych po stronie Wnioskodawcy (Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w wyniku wniesienia przez spółkę komandowo-akcyjną, której jest on komplementariuszem sieci telewizyjnej tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, w której Wnioskodawca będzie komplementariuszem. Konieczne jest zatem rozpatrzenie jego sytuacji jako wspólnika transparentnej podatkowo spółki wnoszącej wkład niepieniężny do spółki osobowej i jako wspólnika spółki osobowej, do której wnoszony jest ten wkład.

Należy zatem wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1-3 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Sytuacja wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie jest objęta art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako skutkująca uzyskaniem przychodu. W szczególności, jak słusznie wskazał Wnioskodawca, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Unormowanie to dotyczy wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych oraz spółdzielni, a nie do spółek osobowych. Nie ma zatem zastosowania w analizowanym przypadku.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wniesienie sieci telewizyjnej tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie powoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy - zarówno jako wspólnika spółki komandytowo - akcyjnej wnoszącej ten wkład i jako wspólnika spółki komandytowej, do której ten wkład jest wnoszony. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzenie to jest neutralne podatkowo, pomimo, że skutkuje przeniesieniem własności przedmiotu wkładu na spółkę osobową.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80 - 219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.