ITPB3/423-76/11/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2011 r. (data wpływu 8 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości wchodzącej do nieruchomości rolnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 lutego 2011 r. wpłynął do tut. organu wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości - o pow. nie przekraczającej 1ha, zabudowaną zabytkowym budynkiem biurowo-mieszkalnym - wchodzących do nieruchomości rolnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca - spółka z o.o. jest właścicielem gospodarstwa rolnego, przy czym poszczególne nieruchomości wchodzące w skład tego gospodarstwa są rozproszone i nie stanowią zwartego kompleksu. Obecnie Wnioskodawca zamierza sprzedać jedną z nieruchomości wchodzących w skład tego gospodarstwa, o pow. nie przekraczającej 1ha, zabudowaną zabytkowym budynkiem biurowo-mieszkalnym, który w przeszłości był wykorzystywany na biuro, a obecnie jest nieużytkowany. Przedmiotową nieruchomość Spółka nabyła w 1995 r.. W ewidencji gruntów przedmiotowa nieruchomość figuruje jako użytek rolny i z tego tytułu opłacany jest podatek rolny oraz podatek od nieruchomości.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości zabudowanej, będzie mogła korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym.

W ocenie Wnioskodawcy planowana przez Spółkę transakcja sprzedaży będzie mogła korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy, gdyż zostaną spełnione wszystkie warunki, jakie wynikają z tego przepisu, tj.:

W kontekście tej ostatniej przesłanki Wnioskodawca uważa za zasadne wskazać, że z postanowień art. 2 ust. 4 cyt. ustawy wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Zgodnie zaś z przepisami ani. 1 i 2 ustawy z o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się zaś obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności innej niż działalność rolnicza, przy czym łączna powierzchnia tych gruntów przekracza 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy.

Z powyższego zatem wynika, aby nieruchomość mogła zostać uznana za gospodarstwo rolne muszą zostać spełnione 3 warunki:

Na tle przedstawionego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - wolne od podatku są dochody z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy dochodu uzyskanego ze sprzedaży, jeżeli sprzedaż ta następuje przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie całości lub części zbywanej nieruchomości.

Z treści powyższego przepisu wynika, że ustawodawca określił trzy przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia:

Jeśli chodzi o rozumienie pojęć, które występują w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie są przez tę ustawę zdefiniowane to zauważyć należy, zgodnie z zasadami wykładni systemowej, należy przyjąć ich znaczenie wynikające z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Dotyczy to m.in. sprzedaży, pod którą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć umowę uregulowaną w tytule XI księgi trzeciej Kodeksu cywilnego, w szczególności w art. 535 Kodeksu cywilnego: "Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę".

Natomiast z postanowień art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Zgodnie z przepisami art. 1 i 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza - o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Z powyższego wynika zatem że, aby obszar gruntów mógł stanowić gospodarstwo rolne musi być sklasyfikowany jako:

* użytek rolny lub

* grunt zadrzewiony i zakrzewiony na użytku rolnym.

W myśl § 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) użytki rolne dzielą się na:

Z powyższego wynika zatem, że decydujące znaczenie dla oceny nieruchomości, jako wchodzących w skład gospodarstwa rolnego - ma to, czy grunt stanowi użytek rolny lub jest gruntem zadrzewionym i zakrzewionym na użytkach rolnych, ewentualnie czy występuje grunt rolny zabudowany. Podstawowym warunkiem uznania gruntów za gospodarstwo rolne jest ich powierzchnia określana jako norma obszarowa. Jeżeli łączna powierzchnia gruntów stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej, przekracza 1 ha użytków rolnych lub gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych lub 1 ha przeliczeniowy użytków rolnych, jest to gospodarstwo rolne w rozumieniu artykułu 2 ustawy o podatku rolnym.

W przypadku, gdy grunt nie spełnia normy obszarowej, nie może być uznany za gospodarstwo rolne, bowiem jedynym składnikiem gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym są grunty o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy.

Jednocześnie nie wszystkie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Do gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego zalicza się wyłącznie: użytki rolne (czyli grunty orne, sady, łąki trwałe oraz pastwiska trwałe), grunty pod stawami (grunty pod stawami należy odróżnić od gruntów pod jeziorami i gruntów pod wodami płynącymi - kanałami żeglownymi, bowiem z tych gruntów jedynie grunty pod stawami wchodzą w skład gospodarstwa rolnego), grunty pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, sklasyfikowane w operatach ewidencji ewidencyjnych jako użytki rolne. Przy czym grunty te nie muszą stanowić zorganizowanej całości, a to będzie oznaczało, że za gospodarstwo rolne będzie można uznać grunty o powierzchni przekraczającej 1 ha nawet wówczas, gdy nie istnieje pomiędzy nimi żadna więź natury organizacyjo-ekonomicznej wynikająca z prowadzonej działalności rolniczej.

Za działalność rolniczą uważa się natomiast w myśl art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb.

Zgodnie z § 68 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków, do użytków rolnych zalicza się również grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery "B" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym zostały wzniesione budynki, np. B-R, B-Ps, B-Ł. Należy zauważyć, że jest to jeden z nielicznych rodzajów gruntów (obok Lz na użytkach rolnych i sadów) wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, który w ewidencji gruntów jest oznaczony jako teren mieszkaniowy - symbol B, ale ma oznaczoną klasę gleboznawczą gruntu. Tylko taki rodzaj gruntu, tzn. B-R, B-Ps lub B-Ł jest użytkiem rolnym, a przez to podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym i wchodzi w skład normy obszarowej gospodarstwa rolnego. Wszystkie inne grunty posiadające klasyfikację gleboznawczą nie są użytkami rolnymi.

Przykładowo, w ewidencji gruntów można spotkać się z oznaczeniem, np. dr-RIII. Grunty te mają klasyfikację gleboznawczą, ale nie mogą być traktowane jako użytki rolne, ponieważ nie są wymienione w powołanym § 68 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Nie wchodzą zatem do normy obszarowej gospodarstwa rolnego i nie mogą być opodatkowane podatkiem rolnym, nawet wówczas, gdy znajdują się na gruntach gospodarstwa rolnego.

Należy podkreślić, że wszelkie ulgi i zwolnienia, w tym wskazane w ww. art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, będącej wyrazem zasady sprawiedliwości podatkowej, wynikającej z Konstytucji RP. Dlatego też zawierające je przepisy muszą być interpretowane w sposób precyzyjny, ścisły i niedopuszczalne jest obejmowanie ich wykładnią rozszerzającą. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęte są dochody uzyskane ze sprzedaży odrębnej nieruchomości budynkowej, skoro w przepisie tym wyraźnie ustawodawca wskazał, że zwolnienie dotyczy wyłącznie dochodów ze sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego - gruntów opodatkowanego podatkiem rolnym.

Wbrew stanowisku Jednostki, brak jest podstaw do uznania, że dochód uzyskany ze sprzedaży budynku biurowo-mieszkalnego jest dochodem wolnym, o którym mowa w cyt. art. 17 ust. 1 pkt 1, tj. uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego.

Jak wskazano wyżej, ustawa o podatku dochodowym, w zakresie definicji gospodarstwa rolnego, odwołuje się do ustawy o podatku rolnym. Opodatkowanie gruntów podatkiem rolnym nie przesądza w przedmiotowej sprawie o możliwości skorzystania ze zwolnienia z ww. art. 17 w sytuacji, gdy ma miejsce opodatkowanie przedmiotowego budynku podatkiem od nieruchomości. Okoliczności te potwierdza, że nie jest ona objęta przepisami ustawy o podatku rolnym. Zgodnie z powołaną wyżej definicją gospodarstwa rolnego wg ustawy o podatku rolnym oraz postanowieniami rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa, pod pojęciem tym należy rozumieć wyłącznie określony co do rodzaju i wielkości obszar gruntu, tj. bez uwzględnienia posadowionych na tych gruntach budynków i budowli, których nie można uznać za użytki rolne.

Na marginesie zauważyć należy, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613). Natomiast zawarte w deklaracji lub informacji na podatek od nieruchomości określenie "budynki zwolnione od podatku" należy odnosić do obiektów spełniających wymogi wynikające z definicji budynku, ale na mocy konkretnego przepisu ustawy zwolnione od podatku. Jako przykład budynku zwolnionego od podatku można podać budynki położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej.

Reasumując, zwolnieniem określonym w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z przepisem art. art. 1 i 2 ustawy o podatku rolnym odnoszące się do pojęcia gospodarstwa rolnego objęty jest zatem wyłącznie dochód uzyskany z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego a sprzedaż nie może dotyczyć umów kupna-sprzedaży gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W konsekwencji, dopiero spełnienie wszystkich wymienionych przesłanek pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. Zatem w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej planowanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.