ITPB3/423-76/09/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Towarzystwa przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składki ubezpieczeniowej na rzecz zakładu ubezpieczeń z tytułu umowy ubezpieczenia obejmującej swoim zakresem pokrywanie przez zakład ubezpieczeń kosztów świadczeń zdrowotnych na rzecz pracowników - jest prawidłowe.

W dniu 16 lutego 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składki ubezpieczeniowej na rzecz zakładu ubezpieczeń z tytułu umowy ubezpieczenia obejmującej swoim zakresem pokrywanie przez zakład ubezpieczeń kosztów świadczeń zdrowotnych na rzecz pracowników.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jednostka zawarła z towarzystwem ubezpieczeń umowę ubezpieczenia kosztów leczenia. Umowa jest zawarta na rzecz pracowników podatnika i obejmuje swoim zakresem pokrywanie przez towarzystwo kosztów bliżej opisanych w umowie ubezpieczenia świadczeń zdrowotnych na rzecz pracowników Jednostki, a w szczególności takich świadczeń, jak: ambulatoryjne konsultacje lekarskie, leczenie ambulatoryjne, badania laboratoryjne, badania diagnostyczne, profilaktyczne przeglądy stanu zdrowia. Świadczenia zdrowotne objęte ubezpieczeniem wykraczają swoim zakresem poza kategorię świadczeń, do których finansowania pracodawca jest zobowiązany na podstawie przepisów ustawowych (w tym ustawowych przepisów prawa pracy). Składka ubezpieczeniowa jest ustalana jako iloczyn liczby pracowników Towarzystwa objętych ubezpieczeniem oraz kwoty wynikającej z taryfy składek ubezpieczeniowych obowiązującej w tym zakładzie ubezpieczeń. Jednostka wskazuje również, iż kwota składki ubezpieczeniowej ponoszona przez podatnika w interesie i na rzecz pracownika jest kwalifikowana jako przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwota składki ubezpieczeniowej ponoszonej przez pracodawcę na rzecz zakładu ubezpieczeń z tytułu umowy ubezpieczenia, obejmującej swoim zakresem pokrywanie przez zakład ubezpieczeń kosztów świadczeń zdrowotnych na rzecz pracowników pracodawcy, podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Towarzystwo stoi na stanowisku, iż kwota składki podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem podatnika przemawia za tym uchylenie z dniem 31 grudnia 2006 r. przepisu art. 16 ust. 1 pkt 65 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten wyłączał możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy jego wydatków na finansowanie świadczeń zdrowotnych na rzecz pracowników, z wyjątkiem wydatków, do ponoszenia których pracodawca był zobowiązany na podstawie ustaw. Zmiana stanu prawnego oznacza więc, iż od dnia 1 stycznia 2007 r. wydatki pracodawcy na świadczenia zdrowotne na rzecz pracowników mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy także wówczas, gdy nie wynikają z ustawowego obowiązku. Tego rodzaju wydatki stanowią przy tym wydatki ponoszone w celu osiągnięcia przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te nie należą wprawdzie do kategorii bezpośrednio związanych z przychodami, ale należy je zaliczyć do kategorii wydatków powiązanych z przychodami pośrednio. Jest bowiem oczywiste, że pracodawca wypracowuje przychód siłami pracowników. Stan fizyczny i zdrowotny pracowników ma więc kluczowe znaczenie z punktu widzenia możliwości uzyskiwania przez pracodawcę przychodu i zakresu tego przychodu. Zły stan fizyczny pracowników i związana z tym absencja chorobowa wpływa na obniżenie przychodu. Z kolei dobra kondycja zdrowotna pracowników wpływa na podwyższenie przychodu pracodawcy. Wydatki pracodawcy na świadczenia zdrowotne na rzecz jego pracowników są zatem ponoszone nie tylko w interesie pracowników, ale również w interesie pracodawcy, ponieważ dobry stan zdrowia pracowników determinuje wysokość przychodów pracodawcy. Należy także wskazać, że zapewnienie przez pracodawcę finansowania świadczeń zdrowotnych na rzecz pracowników stanowi istotny czynnik motywujący pracowników do sumiennego, rzetelnego i lojalnego wykonywania obowiązków na rzecz pracodawcy, co również wpływa na wysokość wypracowanego prze pracodawcę przychodu. Stanowisko opowiadające się za dopuszczeniem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy jego wydatków na finansowanie świadczeń zdrowotnych na rzecz pracowników jest również - zdaniem Jednostki - zbieżne z polityka Państwa, która zmierza do zapewnienia dodatkowych (tj. innych aniżeli sama tylko obowiązkowa składka z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego) źródeł finansowania polskiej służby zdrowia. Umożliwienie pracodawcom zaliczania w koszty uzyskania przychodów wydatków na finansowanie świadczeń zdrowotnych na rzecz pracowników (także wówczas, gdy nie następuje to w wyniku realizacji ustawowego obowiązku ciążącego na pracodawcy) sprzyja temu celowi, ponieważ zachęca pracodawców do ponoszenia tego rodzaju wydatków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zauważyć należy, iż przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy, w szczególności przychodu, a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo, np. osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od obiektywnej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten spodziewanego przychodu nie przysporzy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Jednostka zawarła z towarzystwem ubezpieczeń umowę ubezpieczenia kosztów leczenia pracowników.

Wskazać należy więc, iż co do zasady, opłacone przez pracodawcę składki z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników nie stanowią kosztów uzyskania przychodów stosownie do brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki poniesione w związku z zawieranymi umowami ubezpieczenia mogą jednak zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli łącznie zostaną spełnione trzy warunki:

* umowy ubezpieczenia dotyczą ryzyka grupy 1, 3 i 5 działu I oraz grupy 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151 z późn. zm.), czyli umów:

- ubezpieczenia na życie,

- ubezpieczenia na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym,

- ubezpieczenia wypadkowego i chorobowego, jeżeli są uzupełnieniem ubezpieczeń wyżej wymienionych,

- ubezpieczenia wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej (świadczenia jednorazowe, świadczenia powtarzające się, połączone świadczenia jednorazowe i powtarzające się, przewóz osób),

- ubezpieczenia choroby (świadczenia: jednorazowe, powtarzające się, kombinowane)

* uprawnionym do otrzymania świadczenia z tytułu zawartych ww. umów ubezpieczenia nie jest pracodawca,

* umowy ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym je zawarto lub odnowiono, wykluczają: wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Z przedstawionych okoliczności wynika również, iż składka na ubezpieczenie zdrowotne jest kwalifikowana jako przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, iż składka ta stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) oraz że jej wartość pracodawca ma obowiązek doliczać do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Reasumując stwierdzić należy, że wykupienie dla pracowników umowy ubezpieczeniowej może przysłużyć się poprawie efektywności wykonywanych przez nich zadań, bowiem służy poprawie ich stanu zdrowia. Jak słusznie wskazuje podatnik, stan fizyczny i zdrowotny pracowników ma istotne znaczenie z punktu widzenia możliwości uzyskiwania przez pracodawcę przychodu. Zły stan fizyczny pracowników i związana z tym absencja chorobowa wpływa na obniżenie przychodu. Z kolei dobra kondycja zdrowotna pracowników wpływa na podwyższenie przychodu pracodawcy. Tym samym składki z tytułu zawartej umowy ubezpieczeniowej, będąc w sposób pośredni związane z uzyskiwanymi przychodami, należy kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na marginesie zaznaczyć trzeba, iż fakt uchylenia z dniem 31 grudnia 2006 r. przepisu art. 16 ust. 1 pkt 65 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na który podatnik powołuje się w uzasadnieniu prezentowanego stanowiska, a zgodnie z którym nie uważało się za koszty uzyskania przychodów kosztów związanych z finansowaniem świadczeń zdrowotnych przez pracodawcę na rzecz pracowników, z wyjątkiem poniesionych kosztów świadczeń zdrowotnych, do których ponoszenia zobowiązywały pracodawcę przepisy Kodeksu pracy oraz innych ustaw, nie przesądza o możliwości uznania ponoszonych wydatków z tytułu składek ubezpieczeniowych w związku z zawartą umową ubezpieczenia kosztów leczenia pracowników za koszty uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie ponosi bowiem wydatków, o których mowa w tym przepisie, a którymi są co do zasady koszty opieki zdrowotnej pracowników, takie jak koszty wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich, a także koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej.

W konsekwencji wskazać należy, iż ponoszone przez podatnika wydatki w postaci składek ubezpieczeniowych na rzecz zakładu ubezpieczeń mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem spełnienia ww. warunków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 59 i pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym stanowisko podatnika uznać należy za prawidłowe, jednakże z innych przyczyn, niż wskazanych w przedmiotowym wniosku.

Zaznaczyć należy również, iż prawidłowe zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem przez podatnika jego celowości i związku z przychodem jak i prawidłowym udokumentowaniem. To na podatniku bowiem ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia obciążenia podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.