ITPB3/423-75f/13/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku (data wpływu 15 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnej spłat wierzytelności przejętych przez Spółkę w ramach aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa (w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 12) - jest nieprawidłowe

W dniu 15 lutego 2013 r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie kwalifikacji prawnej spłat wierzytelności przejętych przez Spółkę w ramach aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca - X Sp. z o.o. z siedzibą w XX (dalej Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych,w tym części zamiennych oraz dodatkowego wyposażenia, jak również świadczy usługi serwisowe i naprawcze. Jedynym wspólnikiem Spółki jest "XX" Sp. z o.o. z siedzibą w X.

Spółka rozważa konsekwencje podatkowoprawne następującego zdarzenia przyszłego.

W dniu 31 stycznia 2013 r. spółka "XX" Sp. z o.o. z siedzibą w X (dalej Spółka Wnosząca) objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w zamian za aport niepieniężny w postaci czterech wyodrębnionych i ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym oddziałów Spółki Wnoszącej, znajdujących się w Y, w P, w PP oraz w X. Oddziały te składają się na dotychczasowy Pion sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych Spółki Wnoszącej.

Ocena stanowiska, zgodnie z którym każdy z czterech wnoszonych do Spółki oddziałów stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług była przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego złożonego we wrześniu 2012 r.

W interpretacjach indywidualnych z dnia 26 listopada 2012 r. znak ITPB3/423-522/12/DK, jak również z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. ITPP2/443-1092/12/AP oraz znak ITPP2/443-1093/12/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Spółki Wnoszącej za prawidłowe i zgodził się z tym, że każdy z czterech oddziałów stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ponadto Spółka pragnie wskazać, iż w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 28 listopada 2012 r., znak ITPP2/443-1092/12/AP, wydanej na wniosek Spółki Wnoszącej, dotyczącej tego samego stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał za prawidłowe stanowisko Spółki Wnoszącej, zgodnie z którym regulacja art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług nie nakłada na nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa odrębnego obowiązku dokonywania korekty odliczonego podatku od towarów i usług, a jedynie zakłada jego kontynuację, gdy obowiązek taki ciążył na zbywcy przedsiębiorstwa. Zgodnie z treścią wskazanej interpretacji sama okoliczność wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeżeli nabywca będzie wykorzystywał wniesiony aportem majątek wyłącznie do czynności opodatkowanych, nie rodzi obowiązku dokonania korekty. W ramach aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa Spółka otrzymała różnego rodzaju składniki majątkowe, względem nabycia których Spółce Wnoszącej przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Ponadto w ramach aportu na Spółkę zostały przeniesione prawa i obowiązki z zawartych przez Spółkę Wnoszącą umów sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych, na poczet których przed dniem wniesienia aportu zostały pobrane zaliczki, stanowiące część należnego z tego tytułu wynagrodzenia. Okoliczność pobrania zaliczek została udokumentowana przez Spółkę Wnoszącą w fakturach VAT. Jako, że dostawy, na poczet których zaliczki te zostały pobrane, miały zostać zrealizowane w następnych okresach sprawozdawczych, u Spółki Wnoszącej nie powstał przychód podatkowy z tytułu ich otrzymania. W związku z przeniesieniem praw i obowiązków dostawy zostaną faktycznie zrealizowane przez Spółkę. Spółka Wnosząca w ramach aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa przekazała Spółce również środki pieniężne otrzymane od kupujących tytułem zaliczek na poczet przyszłych dostaw maszyn i urządzeń rolniczych.

W związku z wstąpieniem w prawa wynikające z zawartych przez Spółkę Wnoszącą umów sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych oraz kumulatywnym przystąpieniem do długu Spółka zobowiązała się, iż w przypadku wystąpienia okoliczności uzasadniającej zwrot zaliczek kupującym, wpłaconych przez nich na rzecz Spółki Wnoszącej, Spółka dokona ich zwrotu kupującym w terminie siedmiu dni od dnia zawiadomienia Spółki o wystąpieniu okoliczności uzasadniającej taki zwrot.

W ramach aportu Spółka przejęła ponadto prawa i obowiązki wynikające z różnorodnychumów zawartych przez Spółkę Wnoszącą, a dotyczących zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Kontrahenci Spółki Wnoszącej od chwili uzyskania informacji o przejęciu tychże praw i obowiązków, o ile wyrażą na to zgodę, w ramach tychże umów będę świadczyć usługi, jak również dostarczać towary na rzecz Spółki. Część z tych usług i dostaw została realizowana na rzecz Spółki Wnoszącej jeszcze przed dniem wniesienia aportu, aczkolwiek dokumentujące je faktury zostaną wystawione i doręczone po jego dokonaniu.

W związku z przejęciem zobowiązań w ramach aportu, w takim przypadku należności względem kontrahentów wynikające z tychże faktur zostaną uregulowane przez Spółkę. Na rzecz Spółki po dniu wniesienia aportu będą realizowane także usługi i dostawy towarów, które zostały już udokumentowane w fakturach wystawionych na Spółkę Wnoszącą przed dniem dokonania aportu, a z których wynikające zobowiązania tylkow części zostały uregulowane przez Spółkę Wnoszącą. Spółka przypuszcza, żew przyszłości mogą mieć miejsce sytuacje, w których kontrahenci będę kierować do Spółki Wnoszącej faktury dotyczące składników majątkowych i zobowiązań przejętych przezSpółkę w ramach aportu czterech zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Ponadto wskazać należy, że Spółka w ramach aportu otrzymała towary handlowe, które w Spółce Wnoszącej objęte były odpisem aktualizującym, dokonanym na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Co więcej, w ramach aportu czterech zorganizowanych części przedsiębiorstwa Spółka objęła wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów i usług związane z dotychczasową działalnością handlową oddziałów Spółki Wnoszącej. Wśród przejmowanych wierzytelności znajdują się zarówno wierzytelności bieżące, jak i te których termin płatności minął, a które pozostają nadal nieuregulowane.

Część wierzytelności jeszcze przed dniem dokonania aportu została przez Spółkę Wnoszącą uznana za nieściągalne, a ich wartość Spółka Wnosząca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu dla celów podatkowych.

Na Spółkę przeszły również wierzytelności objęte odpisem aktualizującym, dokonanym na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. W stosunku do tych wierzytelności, których nieściągalność Spółka Wnosząca uprawdopodobniła, odpis aktualizujący został zaliczony u Spółki Wnoszącej do kosztów uzyskania przychodów.

W pozostałych przypadkach odpis ten nie został zaliczony przez Spółkę Wnoszącą do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Wskazać należy, że wszystkie ze wskazanych wyżej wierzytelności zostały uprzednio zaliczone przez Spółkę Wnoszącą do przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

Spółka przewiduje, iż po dniu wniesienia aportu może dojść do sytuacji, w której będą się do niej zgłaszać kupujący, którzy skutecznie odstąpią od umów sprzedaży maszyn lub urządzeń rolniczych, zawartych ze Spółką Wnoszącą jeszcze przed dniem dokonania aportui wykonanych przed tą datą.

W takich przypadkach możliwie jest zaistnienie sytuacji, w których na postawie reżimu odpowiedzialności cywilnoprawnej za zobowiązania przedsiębiorstwa przewidzianegow art. 551 K.c, to Spółka będzie zobowiązana zwrócić tymże kupującym kwotę uiszczonej przez nich zapłaty tytułem ceny, której dokonali przed dniem dokonania aportu z tytułu umów sprzedaży zawartych ze Spółką Wnoszącą, przyjmując na stan zwracaną przez nich maszynę lub urządzenie.

Po otrzymaniu aportu Spółka będzie kontynuować działalność handlową, jaka była prowadzona przez Spółkę Wnoszącą w ramach zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym postawiono m.in. następujące pytanie oznaczone we wniosku numerem 12:

Czy w przypadku otrzymania spłaty wierzytelności nabytej w ramach aportu w czterech zorganizowanych części przedsiębiorstwa, spłata ta będzie stanowiła dla Spółki przychód podatkowy.

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego we wniosku numerem 12 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W pozostałym zakresie wniosek podlega odrębnym rozstrzygnięciom.

Spółka - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 12 - wskazała, że zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z zasadą jednokrotności opodatkowania to samo zdarzenie nie może dwukrotnie rodzić powstania obowiązku podatkowego na gruncie tego samego podatku. Z chwilą,w której rzeczowe wierzytelności stały się wymagalne, Spółka Wnosząca była zobowiązana zaliczyć ich wartość do przychodów podatkowych (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT), co też jak wskazywano w stanie faktycznym uczyniła.

Spółka stoi w tym względzie na stanowisku, że gdy otrzyma spłatę wierzytelności,przejętej w ramach aportu czterech zorganizowanych części przedsiębiorstwa, którejwartość została uprzednio zaliczona przez Spółkę Wnoszącą na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT do przychodów podatkowych, spłata ta nie będzie stanowić dla Spółki przychodu podatkowego. Przyjęcie stanowiska odmiennego niż powołane prowadzić będzie bowiem do niedopuszczalnej sytuacji, w której ta sama wierzytelność zostałaby dwukrotnie opodatkowana, najpierw w chwili, w której stała się wymagalna u Spółki Wnoszącej jako przychód należny (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT), a następnie u Spółki w momencie otrzymania jej spłaty (art. 12 ust. 1 ww. ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym do Spółki wniesiono aportem zorganizowane części przedsiębiorstwa, w skład której wchodziły między innymi wierzytelności, także uprzednio zaliczone do przychodów, a następnie po uznaniu je za nieściągalne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (...). Wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład której wchodzą wierzytelności nie pozwala na proste potraktowanie skutków tej czynności jako przeniesienia na nabywcę praw i obowiązków prywatno i publicznoprawnych wnoszącego wkład. Pokrycie aportem podwyższenia kapitału zakładowego i objęcie udziałów w zamian za aport to zdarzenia, które wywołują określone konsekwencje podatkowe przewidziane w ww. ustawy.

Taką konsekwencją jest właśnie w szczególności brak uznania za przychód przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego.

Nabycie przedmiotowych wierzytelności, jako wartości wnoszonych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa na kapitał zakładowy, nie skutkuje zatem powstaniem przychodu podatkowego u Wnioskodawcy w momencie wnoszenia aportu. Wierzytelności staną się natomiast składnikami majątku Spółki, które mogą służyć uzyskiwaniu przychodów w przyszłości. Należy przy tym podkreślić, że wierzytelność jest uprawnieniem do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługującym wierzycielowi wobec dłużnika. Stanowi ona zbywalne prawo majątkowe, którego realna wartość jest uzależniona od szeregu czynników, takich jak choćby bezsporność, stopień ściągalności, istniejące zabezpieczenia, itp.

W analizowanej sytuacji, w wyniku wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem, Wnioskodawca stał się nowym wierzycielem - podmiotem uprawnionym do żądania od dłużników spełnienia świadczeń z określonych stosunków zobowiązaniowych. W związku z realizacją tych uprawnień, na jego rachunek mogą wpłynąć środki pieniężne wpłacane przez dłużników nabytych wierzytelności.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu. W art. 12 ust. 1 cyt. ustawy wskazane są jedynie przykłady przysporzeń majątkowych, które zaliczają się do przychodów - ustawa używa bowiem otwartej formuły "w szczególności". Analiza wszystkich tych podanych przykładów pozwala jednak sformułować wniosek, że przychodem jest trwałe, realne powiększenie majątku podatnika - czy to poprzez aktywne włączenie do tego majątku określonych wartości, czy też poprzez wyłączenie z tego majątku zobowiązań (pasywów) obciążających dotychczas ten majątek. Przychodem takim są zatem otrzymane pieniądze, rzeczy, prawa, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań albo wartość zwróconych wierzytelności, które uprzednio zostały uznane za nieściągalne.

Odmiennie jednak została uregulowana kwestia katalogu przysporzeń niebędących przychodem, neutralnych podatkowo (niestanowiących podstawy ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu). Art. 12 ust. 4 powołanej ustawy zawiera zamknięty katalog takich przypadków. W związku z powyższym należy stwierdzić, że w świetle ustawy co do zasady przychodem jest każde przysporzenie majątkowe, za wyjątkiem sytuacji, określonych w ustawie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Oznacza to, że wszystkie środki jakie wpływają na rachunek Wnioskodawcy stanowią w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jej przychód. Bez znaczenia jest źródło pochodzenia tych środków. Zatem także wpłaty dłużników na poczet wierzytelności przejętych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowią przychód Wnioskodawcy.

Dla oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego nie ma przy tym znaczenia, że należności pieniężne stanowiące przedmiot wierzytelności zostały wcześniej ujęte przez Spółkę Wnoszącą jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniesienie przez spółkę kapitałową do innej spółki kapitałowej aportu w postaci przedsiębiorstwa nie wiąże się bowiem z sukcesją podatkową.

Ponadto, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie jest czynność prawna, ale dochód rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, a w wypadkach, o których mowaw art. 21 i 22 przychód (art. 7 ust. 1-2 omawianej ustawy). Za chybiony należy wobec tego uznać argument Wnioskodawcy, że uznanie spłaty przedmiotowych wierzytelnościza jego przychód prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności prawnej u poprzednika i następcy.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wpływ na rachunek Wnioskodawcy środków pieniężnych tytułem spłaty wierzytelności, przejętych w ramach wniesionych aportem zorganizowanych części przedsiębiorstwa, będzie stanowił przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdarzenie to wiąże się zatem z obowiązkiem uwzględnienia tych przychodów przy dokonywaniu przez Spółkę stosownych rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu-do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.