ITPB3/423-75d/13/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku (data wpływu 15 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu (w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 10) - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 lutego 2013 r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca - XX Sp. z o.o. z siedzibą w X (dalej Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych,w tym części zamiennych oraz dodatkowego wyposażenia, jak również świadczy usługi serwisowe i naprawcze. Jedynym wspólnikiem Spółki jest "XX" Sp. z o.o. z siedzibą w X.

Spółka rozważa konsekwencje podatkowoprawne następującego zdarzenia przyszłego.

W dniu 31 stycznia 2013 r. spółka "XX" Sp. z o.o. z siedzibą w X (dalej Spółka Wnosząca) objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w zamian za aport niepieniężny w postaci czterech wyodrębnionych i ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym oddziałów Spółki Wnoszącej, znajdujących się w Y, w P, w PP oraz w X. Oddziały te składają się na dotychczasowy Pion sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych Spółki Wnoszącej.

Ocena stanowiska, zgodnie z którym każdy z czterech wnoszonych do Spółki oddziałów stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług była przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego złożonego we wrześniu 2012 r.

W interpretacjach indywidualnych z dnia 26 listopada 2012 r. znak ITPB3/423-522/12/DK, jak również z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. ITPP2/443-1092/12/AP oraz znakITPP2/443-1093/12/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Spółki Wnoszącej za prawidłowe i zgodził się z tym, że każdy z czterech oddziałów stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ponadto Spółka pragnie wskazać, iż w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 28 listopada 2012 r., znak ITPP2/443-1092/12/AP, wydanej na wniosek Spółki Wnoszącej, dotyczącej tego samego stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał za prawidłowe stanowisko Spółki Wnoszącej, zgodnie z którym regulacja art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług nie nakłada na nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa odrębnego obowiązku dokonywania korekty odliczonego podatku od towarów i usług, a jedynie zakłada jego kontynuację, gdy obowiązek taki ciążył na zbywcy przedsiębiorstwa. Zgodnie z treścią wskazanej interpretacji sama okoliczność wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeżeli nabywca będzie wykorzystywał wniesiony aportem majątek wyłącznie do czynności opodatkowanych, nie rodzi obowiązku dokonania korekty. W ramach aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa Spółka otrzymała różnego rodzaju składniki majątkowe, względem nabycia których Spółce Wnoszącej przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Ponadto w ramach aportu na Spółkę zostały przeniesione prawa i obowiązki z zawartych przez Spółkę Wnoszącą umów sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych, na poczet których przed dniem wniesienia aportu zostały pobrane zaliczki, stanowiące część należnegoz tego tytułu wynagrodzenia. Okoliczność pobrania zaliczek została udokumentowana przez Spółkę Wnoszącą w fakturach VAT. Jako, że dostawy, na poczet których zaliczki te zostały pobrane, miały zostać zrealizowane w następnych okresach sprawozdawczych, u Spółki Wnoszącej nie powstał przychód podatkowy z tytułu ich otrzymania. W związku z przeniesieniem praw i obowiązków dostawy zostaną faktycznie zrealizowane przez Spółkę. Spółka Wnosząca w ramach aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa przekazała Spółce również środki pieniężne otrzymane od kupujących tytułem zaliczek na poczet przyszłych dostaw maszyn i urządzeń rolniczych.

W związku z wstąpieniem w prawa wynikające z zawartych przez Spółkę Wnoszącą umów sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych oraz kumulatywnym przystąpieniem do długu Spółka zobowiązała się, iż w przypadku wystąpienia okoliczności uzasadniającej zwrot zaliczek kupującym, wpłaconych przez nich na rzecz Spółki Wnoszącej, Spółka dokona ich zwrotu kupującym w terminie siedmiu dni od dnia zawiadomienia Spółki o wystąpieniu okoliczności uzasadniającej taki zwrot.

W ramach aportu Spółka przejęła ponadto prawa i obowiązki wynikające z różnorodnychumów zawartych przez Spółkę Wnoszącą, a dotyczących zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Kontrahenci Spółki Wnoszącej od chwili uzyskania informacji o przejęciu tychże praw i obowiązków, o ile wyrażą na to zgodę, w ramach tychże umów będę świadczyć usługi, jak również dostarczać towary na rzecz Spółki. Część z tych usług i dostaw została realizowana na rzecz Spółki Wnoszącej jeszcze przed dniem wniesienia aportu, aczkolwiek dokumentujące je faktury zostaną wystawione i doręczone po jego dokonaniu.

W związku z przejęciem zobowiązań w ramach aportu, w takim przypadku należności względem kontrahentów wynikające z tychże faktur zostaną uregulowane przez Spółkę. Na rzecz Spółki po dniu wniesienia aportu będą realizowane także usługi i dostawy towarów, które zostały już udokumentowane w fakturach wystawionych na Spółkę Wnoszącą przed dniem dokonania aportu, a z których wynikające zobowiązania tylkow części zostały uregulowane przez Spółkę Wnoszącą. Spółka przypuszcza, żew przyszłości mogą mieć miejsce sytuacje, w których kontrahenci będę kierować do Spółki Wnoszącej faktury dotyczące składników majątkowych i zobowiązań przejętych przezSpółkę w ramach aportu czterech zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Ponadto wskazać należy, że Spółka w ramach aportu otrzymała towary handlowe, które w Spółce Wnoszącej objęte były odpisem aktualizującym, dokonanym na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Co więcej, w ramach aportu czterech zorganizowanych części przedsiębiorstwa Spółka objęła wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów i usług związane z dotychczasową działalnością handlową oddziałów Spółki Wnoszącej. Wśród przejmowanych wierzytelności znajdują się zarówno wierzytelności bieżące, jak i te których termin płatności minął, a które pozostają nadal nieuregulowane.

Część wierzytelności jeszcze przed dniem dokonania aportu została przez Spółkę Wnoszącą uznana za nieściągalne, a ich wartość Spółka Wnosząca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu dla celów podatkowych.

Na Spółkę przeszły również wierzytelności objęte odpisem aktualizującym, dokonanym na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. W stosunku do tych wierzytelności, których nieściągalność Spółka Wnosząca uprawdopodobniła, odpis aktualizujący został zaliczony u Spółki Wnoszącej do kosztów uzyskania przychodów.

W pozostałych przypadkach odpis ten nie został zaliczony przez Spółkę Wnoszącą do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Wskazać należy, że wszystkie ze wskazanych wyżej wierzytelności zostały uprzednio zaliczone przez Spółkę Wnoszącą do przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

Spółka przewiduje, iż po dniu wniesienia aportu może dojść do sytuacji, w której będą się do niej zgłaszać kupujący, którzy skutecznie odstąpią od umów sprzedaży maszyn lub urządzeń rolniczych, zawartych ze Spółką Wnoszącą jeszcze przed dniem dokonania aportui wykonanych przed tą datą.

W takich przypadkach możliwie jest zaistnienie sytuacji, w których na postawie reżimu odpowiedzialności cywilnoprawnej za zobowiązania przedsiębiorstwa przewidzianegow art. 551 K.c, to Spółka będzie zobowiązana zwrócić tymże kupującym kwotę uiszczonej przez nich zapłaty tytułem ceny, której dokonali przed dniem dokonania aportu z tytułu umów sprzedaży zawartych ze Spółką Wnoszącą, przyjmując na stan zwracaną przez nich maszynę lub urządzenie.

Po otrzymaniu aportu Spółka będzie kontynuować działalność handlową, jaka była prowadzona przez Spółkę Wnoszącą w ramach zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym postawiono m.in. następujące pytanie oznaczone we wniosku numerem 10:

10) Czy w przypadku, w którym nieściągalność wierzytelności nabytych w ramach aportu czterech zorganizowanych części przedsiębiorstwa zostanie stwierdzona po dniu wniesienia aportu. Spółka będzie uprawniona do zaliczenia wartości tychże wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego we wniosku numerem 10 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W pozostałym zakresie wniosek podlega odrębnym rozstrzygnięciom.

Spółka - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 10 - wskazała, że zgodnie z regułą ogólną zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem:

Mając na względzie to, że jak już wskazywano w stanie faktycznym, Spółka Wnoszącaw dniu powstania rzeczowych wierzytelności, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT zarachowała ich wartość do przychodów należnych, Spółka stoi na stanowisku, iż jeżeli po dniu otrzymania aportu wykaże i udokumentuje nieściągalność przejętych wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, wartość tych wierzytelności będzie stanowić dla niej koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 pkt a ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Udzielając odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytanie oraz dokonując oceny stanowiska zawartego we wniosku, na wstępie należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy działu III rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) korzysta z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika). Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje - na podstawie przepisów o sukcesji prawnej - innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. "następcą prawnym" tego pierwszego podmiotu (podatnika).

I tak, zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała)w wyniku łączenia się:

* wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do art. 93 § 2 przedmiotowej ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

W myśl art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

* wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z § 2 powołanego w zdaniu poprzednim przepisu, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Dodatkowo, sukcesja prawna na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa ma zastosowanie:

* do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych (art. 93b ww. ustawy),

* zgodnie z planem podziału - do osoby prawnej lub osób prawnych powstałych w wyniku podziału innej osoby prawnej (art. 93c ww. ustawy),

* do nabywców przedsiębiorstw państwowych oraz do spółek, które na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nabyły lub przejęły te przedsiębiorstwa (art. 94 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, że następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział osób prawnych. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną, aby można było wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że dokonano wniesienia aportem zorganizowanych części przedsiębiorstwa przez spółkę kapitałową do spółki kapitałowej - Wnioskodawcy. Wśród składników związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej do Spółki w ramach aportu przekazano również należności wynikające z faktur.

W katalogu sytuacji, w których zachodzi sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych ustawodawca zawarł także okoliczność wniesienia przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej. Wspomniane przepisy nie obejmują natomiast swym zakresem żadnych innych przypadków, w tym wniesienia tytułem aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innego podmiotu, co oznacza, że wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej nie powoduje sukcesji podatkowej w zakresie prawa podatkowego, a zatem nie pociąga za sobą kontynuacji rozliczeń podatkowych,w tym odnoszących się również do przychodów i kosztów podatkowych określanych na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Reasumując, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, nie będą miały zastosowania przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej, w szczególności zawartew art. 93-93e tej ustawy. Przejęcia należności/zobowiązań spółki wnoszącej aportw postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest umowną sprawą strony wnoszącej i przejmującej aport i nie znajduje on automatycznego przełożenia na skutki podatkowe tej transakcji.

Na gruncie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatków dochodowych, zarówno od osób fizycznych jak i od osób prawnych, koszty są drugim po przychodach elementem konstrukcyjnym podatku mającym wpływ na dochód jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Właściwe zakwalifikowanie kosztów ma więc zasadnicze znaczenie dla prawidłowego ustalenie wysokości dochodu, który podlega opodatkowaniu lub zwolnieniu od podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarcząi z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Artykuł 16 ust. 2 tej ustawy stanowi z kolei, iż za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 cytowanej ustawy wynika z kolei, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Przede wszystkim wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ponadto wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 ww. ustawy nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu.

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Reasumując, z powołanych powyżej przepisów wynika, że w przypadku, gdy zorganizowane części przedsiębiorstwa spółką kapitałowej zostają wniesione aportem na pokrycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (spółce posiadającej osobowość prawną),nie mają zastosowania unormowania w zakresie sukcesji prawnej. W związku z tym, że Spółka nie jest następcą prawnym Spółki Wnoszącej, która na podstawie art. 12 ust. 3 powołanej ustawy zarachowała ich wartość do przychodów należnych, Spółka nie ma prawa odnieść w koszty uzyskania przychodu należności nieściągalnych, których nieściągalność została uprawdopodobniona po wniesieniu aportu, jeżeli wierzytelność powstała w Spółce Wnoszącej zorganizowane części przedsiębiorstwa aportem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu-do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.