ITPB3/423-753/09/MK - Zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze świadczeniami na rzecz członków zarządu będących udziałowcami spółki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2009 r. (data wpływu 19 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków związanych ze świadczeniami na rzecz członków zarządu, będących jej udziałowcami jest prawidłowe.

W dniu 19 listopada 2009 r. wpłynął do tut. organu wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków związanych ze świadczeniami na rzecz członków zarządu, będących jej udziałowcami

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący opis zdarzania przyszłego.

Wspólnicy Spółki z o.o. są jednocześnie członkami jej zarządu. Wykonują oni osobiste świadczenia na rzecz Jednostki z zakresu jej zarządzania i kierowania. Wykonywane czynności są oparte o zasady określone w uchwale wspólników na podstawie art. 201 § 4 Kodeksu spółek handlowych.

Na podstawie podjętej uchwały zgromadzenia wspólników, Spółka zamierza wypłacać członkom zarządu świadczenie na podstawie źródła przychodów określonego w art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania.

Czy dokonane wypłaty świadczeń przez Spółkę na rzecz jej członków zarządu będących jednocześnie jej udziałowcami stanowią koszt uzyskania przychodów dla Spółki...

Zdaniem Spółki prezentowany stan faktyczny pozwala na zaliczenie w koszty uzyskania przychodów wskazanych świadczeń, gdyż żaden przepis prawa nie zabrania na rachowanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów tego typu wydatków poniesionych na rzecz członków zarządu spółki.

Czy tak prezentowane stanowisko w przedmiotowej sprawie jest zgodne z obowiązującym stanem prawnym... Wnioskodawca wskazał, że przedstawiając własne stanowisko w przedmiotowej sprawie kieruje się ostrożnością właściwego stosowania przepisów prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

Jak wynika z treści wniosku, Spółka zamierza wypłacać wynagrodzenia za świadczenia z zakresu zarządzania i kierowania Jednostką członkom zarządu, którzy są jej udziałowcami. Będzie więc ponosiła wydatki, które - z uwagi na fakt, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie zawiera przepisów regulujących w sposób szczególny zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez podatnika z tytułu wynagrodzenia należnego członkom jego zarządu - należy rozpatrywać na tle przepisu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Przy czym wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodów.

W spółce prawa handlowego zarząd, który jest organem wykonawczym - zgodnie z art. 368 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) - prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje. Członek zarządu jest powoływany i odwoływany, w myśl art. 201 § 1 Kodeksu, uchwałą zgromadzenia wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Wybór, w jakiej formie prawnej członek Zarządu wykonuje czynności wykonawczo-zarządzające przepisy Kodeksu spółek handlowych pozostawiły Spółce. Powołaniu na członka może towarzyszyć nawiązanie zobowiązaniowego stosunku prawnego (np. stosunku pracy, umowy o zarządzanie czy umowy o świadczenie usług). Nie jest to jednak konieczne. Pełnienie funkcji członka zarządu na podstawie powołania odbywa się bez wynagrodzenia albo za wynagrodzeniem, jeśli rada nadzorcza przyjmie odpłatność.

Jak wynika z powyższego, kwestie ponoszenia przez Spółkę kosztów wynagrodzenia, w tym dla członka zarządu, muszą mieć podstawę w postanowieniach statutu, uchwał i regulaminów Spółki, określających prawa członków jego władz statutowych.

W przedmiotowej sprawie członkom zarządu Spółki, którzy są jednocześnie jej udziałowcami zostały przyznane, uchwałą zgromadzenia wspólników wynagrodzenia, za zarządzanie i kierowanie Spółką. Osoby te wykonują więc na rzecz Jednostki określone czynności związane z pełnieniem funkcji w zarządzie Spółki i w zamian otrzymują ustalone wynagrodzenia.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym wyłączono z kosztów uzyskania przychodów wydatki na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji, gdyż zarząd spółki jest organem wykonawczym.

Nie zachodzi tu również świadczenie jednostronne, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. W myśl tego przepisu bowiem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego.

Innymi słowy, przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadkach dwustronnie zobowiązujących umów cywilno-prawnych zawieranych między spółką i jej udziałowcem, zgodnie z którymi spółka dokonuje zapłaty tym osobom za wykonane przez nie świadczenia na jej rzecz. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego świadczeniom Spółki na rzecz jej członków zarządu (udziałowców i członków zarządu) w postaci wynagrodzenia odpowiada wzajemne świadczenie udziałowca na rzecz Spółki w postaci pracy. Wynagrodzenie jest wiec ekwiwalentem za pracę. Jednakże tego typu umowy mogą przewidywać uzyskiwanie przez te osoby korzyści w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, nie stanowiących składników wynagrodzenia. W takiej sytuacji należałoby je ocenić, jako spełniające dyspozycję cytowanego art. 16 ust. 1 pkt 38.

Jednocześnie wskazać należy, iż - w myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy podatkowej - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. Przepis ten (a contrario) wskazuje na to, że aby wynagrodzenie mogło stanowić koszt podatkowy musi zostać wypłacone, dokonane lub postawione do dyspozycji.

Ponadto, w niektórych indywidualnych przypadkach występują sytuacje uzasadniające nieuznawanie omawianego rodzaju wydatków za koszty uzyskania przychodów lub nieuznawanie ich w pełnej wysokości. Wynagrodzenia takie mogą bowiem w szczególności:

Trzeba również przy tym podkreślić, że postanowienia statutu, uchwał i regulaminów Spółki muszą zostać podjęte w zgodzie z bezwzględnie obowiązującymi przepisami innych ustaw, m.in. z Kodeksem spółek handlowych i z ustawą z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki (zarządzanie i kierowanie) dla członków zarządu wypłacane będzie na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Podnieść należy, że tutejszy organ nie ocenia, czy tak ustalone wynagrodzenie jest czynnością prawnie skuteczną w rozumieniu art. 58 Kodeksu cywilnego, który stanowi, iż czynność prawna sprzeczna z ustawą jest nieważna. W konsekwencji, jedynie ważna czynność prawna może stanowić podstawę prawą uznania wydatków za koszt uzyskania przychodu.

Wskazać przy tym należy, że przepisy Kodeksu spółek handlowych wymagają szczególnej formy reprezentacji spółki, przy zawieraniu umów pomiędzy spółką a członkiem jej zarządu, niezależnie od tego, czy osoba zasiadająca w zarządzie jest jednocześnie wspólnikiem tej spółki, czy też nie posiada udziałów w tej spółce. Przepis art. 210 § 1 Kodeksu nakazuje bowiem, aby w umowie miedzy spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółka reprezentowana była przez radę nadzorczą lub pełnomocnika powołanego uchwałą zgromadzenia wspólników. Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z § 2 tego artykułu, w przypadku gdy wspólnik, o którym mowa w art. 173 § 1, jest zarazem jedynym członkiem zarządu, przepisu § 1 nie stosuje się. Czynność prawna między tym wspólnikiem a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego. O każdorazowym dokonaniu takiej czynności prawnej notariusz zawiadamia sąd rejestrowy, przesyłając wypis aktu notarialnego.

Reasumując, w spółkach prawa handlowego wydatki (wynikające z prawnie skutecznie zawartej umowy z udziałowcem) ponoszone na rzecz udziałowców, członków zarządu nie będących pracownikami Spółki, które wynikają ze świadczeń dwustronnych i które mają związek z uzyskaniem przychodów, mogą stanowić - co do zasady - koszty uzyskania przychodów Jednostki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.