ITPB3/423-750/09/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2009 r. (data wpływu 23 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 listopada 2009 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka dokonała przedpłaty (zaliczka) na zakup gruntu w celach inwestycyjnych. Poniosła także koszty pośrednictwa oraz notarialne. Z powodu cofnięcia zgody na powyższą inwestycję przez wspólników (w trakcie prac projektowych uwidoczniono konieczność przesunięcia głównego kolektora ciepłowniczego, o czym nie było mowy w umowie przedwstępnej - poniesienie kosztów niewspółmiernie wysokich w stosunku do planowanych) Spółka jest zmuszona zaniechać inwestycji.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Zagadnienie dotyczące podatku od towarów i usług będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy - w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych - zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaniechanie inwestycji jest kosztem podatkowym. Jednak w związku z niewywiązaniem się z umowy wpłacona zaliczka nie będzie stanowić kosztu podatkowego (art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy). Pozostałe wydatki stanowią koszty podatkowe w dacie sporządzenia protokołu likwidacji inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej ustawa, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy podejmują zadania inwestycyjne związane w szczególności z wytworzeniem lub ulepszeniem środków trwałych. Ponoszone w toku procesu inwestycyjnego nakłady nie podlegają zaliczeniu bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów lecz po zakończeniu inwestycji i oddaniu środka trwałego do używania zostają zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

W myśl przepisu art. 4a pkt 1 ustawy, pod pojęciem inwestycji należy rozumieć środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

Natomiast środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego - art. 3 pkt 16 ustawy o rachunkowości.

Ustawa o rachunkowości definiuje przy tym (w pkt 15 art. 3) środki trwałe jako rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

* nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

* maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,

* ulepszenia w obcych środkach trwałych,

* inwentarz żywy.

Z kolei definicja środka trwałego zawarta w art. 16a ust. 1 ustawy określa warunki uznania przedmiotu za środek. I tak, musi on:

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednakże, stosownie do regulacji art. 16c pkt 1 ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

W konsekwencji powyższego należy zauważyć, iż poniesione przez Spółkę nakłady nie były poniesione w okresie budowy środka trwałego, jego montażu bądź ulepszenia już istniejącego środka trwałego, lecz w fazie przygotowawczej planowanej inwestycji. Tym samym nie można przedstawionego przez Spółkę zagadnienia rozpatrywać w kontekście art. 15 ust. 4f ustawy, czyli potrącenia kosztów związanych z zaniechaniem inwestycji, gdyż przede wszystkim nie zostały spełnione przesłanki uznania poniesionych wydatków za inwestycję w rozumieniu art. 4a pkt 1 ustawy. Z tego też powodu, zaniechanie planów czy też zamiarów podjęcia nierozpoczętej jeszcze inwestycji w obszarze rozważanych przepisów prawa nie oznacza jej zaniechania.

Tak więc poniesione przez Spółkę wydatki na zakup usług pośrednictwa oraz koszty notarialne, związane z dokonaniem przedpłaty na zakup gruntu, należy potraktować jako koszty pośrednie ponoszone w związku z planowanym rozpoczęciem inwestycji, o której mowa w art. 4a pkt 1 ustawy, chyba że zamierzana inwestycja nie miała ekonomicznego uzasadnienia, tj. nie miała na celu uzyskania lub zwiększenia przychodów. Przy założeniu jednak, iż wydatki te wypełniały generalną dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy (celowość poniesienia) można je zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodu jako koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności. Ze względu na brak bezpośredniego związku poniesionych wydatków z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami z działalności ich ujęcie w rachunku podatkowym powinno nastąpić zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d ustawy, czyli w dacie ich poniesienia. W myśl tego przepisu, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów - art. 15 ust. 4e ustawy.

W odniesieniu natomiast do kwestii przedpłaty na zakup gruntu i wynikłego później niewywiązania się Wnioskodawcy z zawartej umowy należy mieć na uwadze przepis art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat (kosztów) powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy. W następstwie tego utrata uiszczonej przedpłaty w postaci zaliczki lub zadatku, bez względu na jej przyczynę, powoduje, że powstała w ten sposób strata nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, wpłacona zaliczka na zakup gruntu nie może stanowić kosztu podatkowego, natomiast wydatki na opłatę notarialną i usługi pośrednictwa mogą zostać zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia przez wzgląd na brak bezpośredniego powiązania z konkretnym przychodem uzyskiwanym przez Spółkę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.