ITPB3/423-75/13/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku (data wpływu 15 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnychw zakresie kosztów uzyskania (w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 6) - jest prawidłowe.

W dniu 15 lutego 2013 r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży składników majątkowych (towarów handlowych) wniesionych do Spółki w ramach wkładu niepieniężnego stanowiącego zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa (aportu).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca - X Sp. z o.o. (dalej Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych, w tym części zamiennych oraz dodatkowego wyposażenia, jak również świadczy usługi serwisowe i naprawcze. Jedynym wspólnikiem Spółki jest "XX" Sp. z o.o.

Spółka rozważa konsekwencje podatkowoprawne następującego zdarzenia przyszłego.

W dniu 31 stycznia 2013 r. spółka "XX" Sp. z o.o. z siedzibą w X (dalej Spółka Wnosząca) objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w zamian za aport niepieniężny w postaci czterech wyodrębnionych i ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym oddziałów Spółki Wnoszącej, znajdujących się w Y, w P, w PP oraz w X. Oddziały te składają się na dotychczasowy Pion sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych Spółki Wnoszącej.

Ocena stanowiska, zgodnie z którym każdy z czterech wnoszonych do Spółki oddziałów stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług była przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego złożonego we wrześniu 2012 r.

W interpretacjach indywidualnych z dnia 26 listopada 2012 r. znak ITPB3/423-522/12/DK, jak również z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. ITPP2/443-1092/12/AP oraz znak ITPP2/443-1093/12/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Spółki Wnoszącej za prawidłowe i zgodził się z tym, że każdy z czterech oddziałów stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ponadto Spółka pragnie wskazać, iż w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 28 listopada 2012 r., znak ITPP2/443-1092/12/AP, wydanej na wniosek Spółki Wnoszącej, dotyczącej tego samego stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał za prawidłowe stanowisko Spółki Wnoszącej, zgodnie z którym regulacja art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług nie nakłada na nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa odrębnego obowiązku dokonywania korekty odliczonego podatku od towarów i usług, a jedynie zakłada jego kontynuację, gdy obowiązek taki ciążył na zbywcy przedsiębiorstwa. Zgodnie z treścią wskazanej interpretacji sama okoliczność wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeżeli nabywca będzie wykorzystywał wniesiony aportem majątek wyłącznie do czynności opodatkowanych, nie rodzi obowiązku dokonania korekty. W ramach aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa Spółka otrzymała różnego rodzaju składniki majątkowe, względem nabycia których Spółce Wnoszącej przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Ponadto w ramach aportu na Spółkę zostały przeniesione prawa i obowiązki z zawartych przez Spółkę Wnoszącą umów sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych, na poczet których przed dniem wniesienia aportu zostały pobrane zaliczki, stanowiące część należnego z tego tytułu wynagrodzenia. Okoliczność pobrania zaliczek została udokumentowana przez Spółkę Wnoszącą w fakturach VAT. Jako, że dostawy, na poczet których zaliczki te zostały pobrane, miały zostać zrealizowane w następnych okresach sprawozdawczych, u Spółki Wnoszącej nie powstał przychód podatkowy z tytułu ich otrzymania. W związku z przeniesieniem praw i obowiązków dostawy zostaną faktycznie zrealizowane przez Spółkę. Spółka Wnosząca w ramach aportu zorganizowanych części przedsiębiorstwa przekazała Spółce również środki pieniężne otrzymane od kupujących tytułem zaliczek na poczet przyszłych dostaw maszyn i urządzeń rolniczych.

W związku z wstąpieniem w prawa wynikające z zawartych przez Spółkę Wnoszącą umów sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych oraz kumulatywnym przystąpieniem do długu Spółka zobowiązała się, iż w przypadku wystąpienia okoliczności uzasadniającej zwrot zaliczek kupującym, wpłaconych przez nich na rzecz Spółki Wnoszącej, Spółka dokona ich zwrotu kupującym w terminie siedmiu dni od dnia zawiadomienia Spółki o wystąpieniu okoliczności uzasadniającej taki zwrot.

W ramach aportu Spółka przejęła ponadto prawa i obowiązki wynikające z różnorodnych umów zawartych przez Spółkę Wnoszącą, a dotyczących zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Kontrahenci Spółki Wnoszącej od chwili uzyskania informacji o przejęciu tychże praw i obowiązków, o ile wyrażą na to zgodę, w ramach tychże umów będę świadczyć usługi, jak również dostarczać towary na rzecz Spółki. Część z tych usług i dostaw została realizowana na rzecz Spółki Wnoszącej jeszcze przed dniem wniesienia aportu, aczkolwiek dokumentujące je faktury zostaną wystawione i doręczone po jego dokonaniu.

W związku z przejęciem zobowiązań w ramach aportu, w takim przypadku należności względem kontrahentów wynikające z tychże faktur zostaną uregulowane przez Spółkę. Na rzecz Spółki po dniu wniesienia aportu będą realizowane także usługi i dostawy towarów, które zostały już udokumentowane w fakturach wystawionych na Spółkę Wnoszącą przed dniem dokonania aportu, a z których wynikające zobowiązania tylko w części zostały uregulowane przez Spółkę Wnoszącą. Spółka przypuszcza, że w przyszłości mogą mieć miejsce sytuacje, w których kontrahenci będę kierować do Spółki Wnoszącej faktury dotyczące składników majątkowych i zobowiązań przejętych przez Spółkę w ramach aportu czterech zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Ponadto wskazać należy, że Spółka w ramach aportu otrzymała towary handlowe, które w Spółce Wnoszącej objęte były odpisem aktualizującym, dokonanym na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Co więcej, w ramach aportu czterech zorganizowanych części przedsiębiorstwa Spółka objęła wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów i usług związane z dotychczasową działalnością handlową oddziałów Spółki Wnoszącej. Wśród przejmowanych wierzytelności znajdują się zarówno wierzytelności bieżące, jak i te których termin płatności minął, a które pozostają nadal nieuregulowane.

Część wierzytelności jeszcze przed dniem dokonania aportu została przez Spółkę Wnoszącą uznana za nieściągalne, a ich wartość Spółka Wnosząca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu dla celów podatkowych.

Na Spółkę przeszły również wierzytelności objęte odpisem aktualizującym, dokonanym na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. W stosunku do tych wierzytelności, których nieściągalność Spółka Wnosząca uprawdopodobniła, odpis aktualizujący został zaliczony u Spółki Wnoszącej do kosztów uzyskania przychodów.

W pozostałych przypadkach odpis ten nie został zaliczony przez Spółkę Wnoszącą do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Wskazać należy, że wszystkie ze wskazanych wyżej wierzytelności zostały uprzednio zaliczone przez Spółkę Wnoszącą do przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

Spółka przewiduje, iż po dniu wniesienia aportu może dojść do sytuacji, w której będą się do niej zgłaszać kupujący, którzy skutecznie odstąpią od umów sprzedaży maszyn lub urządzeń rolniczych, zawartych ze Spółką Wnoszącą jeszcze przed dniem dokonania aportui wykonanych przed tą datą.

W takich przypadkach możliwie jest zaistnienie sytuacji, w których na postawie reżimu odpowiedzialności cywilnoprawnej za zobowiązania przedsiębiorstwa przewidzianegow art. 551 K.c, to Spółka będzie zobowiązana zwrócić tymże kupującym kwotę uiszczonej przez nich zapłaty tytułem ceny, której dokonali przed dniem dokonania aportu z tytułu umów sprzedaży zawartych ze Spółką Wnoszącą, przyjmując na stan zwracaną przez nich maszynę lub urządzenie.

Po otrzymaniu aportu Spółka będzie kontynuować działalność handlową, jaka była prowadzona przez Spółkę Wnoszącą w ramach zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym postawiono m.in. następujące pytanie oznaczone we wniosku numerem 6:

6) Jak ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży towarów otrzymanych aportem w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a objętych w Spółce Wnoszącej odpisem aktualizującym dokonanym na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego we wniosku numerem 6 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W pozostałym zakresie wniosek podlega odrębnym rozstrzygnięciom.

Spółka - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 6 - wskazała, że zgodnie z art. 15 ust. 1s ustawy o CIT w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

Na podstawie art. 15 ust. 1u ustawy o CIT w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.

W ocenie Spółki fakt, iż Spółka Wnosząca przed dniem dokonania aportu objęła część towarów odpisem aktualizującym, dokonanym na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, nie będzie miał wpływu na ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży tych towarów otrzymanych aportem.

Jako, że zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c, jeżeli Spółka dokona sprzedaży towarów, winna ustalić koszt uzyskania przychodu w wysokości opowiadającej cenie nabycia danego składnika, jaką poniosła Spółka Wnosząca, zaś spadek wartości tychże składników w czasie, znajdujący odzwierciedlenie w poczynionych odpisach aktualizujących nie ma wpływu na wysokość podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, czy też kontrolnego, w których organ podatkowy zobowiązany jest do przeprowadzenia postępowania dowodowego. W przypadku wydawania interpretacji indywidualnych organ podatkowy jest związany treścią przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który stanowi podstawę do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu, w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowy.

Moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów określony zostałw art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do powyższego przepisu koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 1s ww. ustawy, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 1u tej ustawy, w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytychw sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala sięw wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.

Ponadto, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl natomiast art. 16g ust. 9 ww. ustawy, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego (art. 16g ust. 10a).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka otrzymała aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości dokona zbycia składników uzyskanych w wyniku aportu - poszczególnych składników majątkowych (towarów handlowych), objętych w Spółce Wnoszącej odpisem aktualizującym dokonanym na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Zauważyć należy, że dla celów podatku dochodowego - co do zasady - odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, poza odpisami aktualizującymi wartość należności i to po spełnieniu warunków określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to z art. 16 ust. 1 pkt 26a powołanej ustawy. Zatem odpisów aktualizujących wartość towarów nie zalicza się do kosztów podatkowych.

Reasumując, w przypadku składników majątku zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa tych składników, określona w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład pomniejszona o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne, natomiast w przypadku pozostałych składników ich wartość w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - stosownie do art. 15 ust. 1s w związku z art. 15 ust. 1u ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. przepisów, dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s pkt 2 cyt. ustawy.

W związku z powyższym, wartość towarów handlowych powstała w wyniku wniesienia do Spółki aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która następnie w ramach zbycia przedmiotu aportu, również zostanie sprzedana, stanowić będzie zgodniez art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1u ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych-koszt uzyskania przychodów w wysokości określonej w księgach podatkowych Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego. Okoliczność, że Spółka Wnosząca przed dniem dokonania aportu objęła część towarów odpisem aktualizującym, dokonanym na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, nie będzie miał wpływu na ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży tych towarów otrzymanych aportem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania 6 uznaje się za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu-do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.