ITPB3/423-75/08/PS - Możliwość zaliczenia kosztów zakupu zastępczego, obciążających spółdzielnię w związku z niewykonaniem umowy sprzedaży pszenicy, do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu zakupu zastępczego - jest prawidłowe.

W dniu 11 lutego 2008 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu zakupu zastępczego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia prowadzi między innymi działalność w zakresie skupu zbóż i rzepaku. W miesiącu maju 2007 r. zostały podpisane dwa kontrakty na dostawę pszenicy do kontrahenta z siedzibą w G. Kontrakty przewidywały kary w przypadku nie dostarczenia w całości lub części towaru, a w przypadku poniesienia szkody przewyższającej karę umowną, możliwość obciążenia wartością poniesionej szkody. Wskutek bardzo niekorzystnych warunków atmosferycznych, obniżenia plonów i problemów z ich zbiorem, ceny rynkowe zakupu pszenicy od producentów drastycznie wzrosły i przekroczyły ceny określone w podpisanych kontraktach na sprzedaż pszenicy o około 180 zł za tonę. Spółdzielnia przystąpiła do skupu zbóż, ale stwierdziła, że realizacja kontraktów spowoduje tak głęboki wypływ środków pieniężnych, że nastąpi utrata płynności finansowej i istnieje zagrożenie możliwości dalszej kontynuacji działalności, a tym samym generowania przychodów. W związku z powyższym dokonano tylko częściowej realizacji kontraktów, natomiast pozostałą część zgromadzonej masy towarowej sprzedano w aktualnych, znacznie wyższych cenach rynkowych dla innych odbiorców, licząc się z koniecznością poniesienia kary z tytułu nie zrealizowania kontraktów. Przychody uzyskane ze sprzedaży zbóż w aktualnych cenach dawały możliwość utrzymania płynności finansowej, dalszego prowadzenia działalności w tym również obrotu zbożem i generowania dochodów. Kontrahent skorzystał z przysługującego mu prawa i obciążył Spółdzielnię kosztami zakupu zastępczego, ponieważ były one znacznie wyższe od przewidywanej w kontraktach kary. Prawo do dokonania nabycia zastępczego pszenicy przysługiwało kontrahentowi na mocy art. 479 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli przedmiotem świadczenia jest określona ilość rzeczy oznaczonych co do gatunku, wierzyciel może w razie zwłoki dłużnika nabyć na jego koszt taką samą ilość rzeczy tego samego gatunku albo żądać od dłużnika zapłaty ich wartości, zachowując w obu przypadkach roszczenie o naprawienie szkody wynikłej ze zwłoki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym przez Spółdzielnię stanie faktycznym, zgodnie z obecnym stanem prawnym, koszt zakupu zastępczego jakim obciążona została Spółdzielnia z tytułu niezrealizowania części kontraktów na sprzedaż pszenicy, jest kosztem dla podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Spółdzielni, działania przez nią podjęte miały na celu utrzymanie płynności finansowej i uzyskanie dochodów potrzebnych do przynajmniej częściowego zaspokojenia wierzyciela, miały również na celu uzyskanie czasu potrzebnego do zgromadzenia środków pozwalających na całkowite rozliczenie kontraktów. Koszt zakupu zastępczego nie jest wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z tym zapłata za koszty zakupu zastępczego jest dla Spółdzielni kosztem dla podatku dochodowego do osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Zauważyć należy, iż przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy, w szczególności przychodu, a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo, np. osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Zatem możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od obiektywnej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten spodziewanego przychodu nie przysporzy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółdzielnia podpisała dwa kontrakty na dostawę pszenicy do kontrahenta, które przewidywały kary w przypadku nie dostarczenia w całości lub części towaru, a w przypadku poniesienia szkody przewyższającej karę umowną, możliwość obciążenia wartością poniesionej szkody. Wskutek niezależnych od Spółdzielni, niekorzystnych warunków atmosferycznych, obniżenia plonów i problemów z ich zbiorem, ceny rynkowe zakupu pszenicy od producentów drastycznie wzrosły i przekroczyły ceny określone w ww. kontraktach. Po przystąpieniu do skupu zbóż Jednostka stwierdziła, że realizacja kontraktów spowoduje utratę płynności finansowej i zagrożenie możliwości dalszej kontynuacji działalności, a tym samym generowania przychodów. W związku z powyższym Spółdzielnia postanowiła zrealizować niniejsze kontrakty tylko częściowo, a pozostałą część zboża sprzedać w aktualnych, lecz znacznie wyższych cenach. W związku z powyższym Podatnik (dłużnik) został obciążony przez kontrahenta (wierzyciela) kosztami zakupu zastępczego, ponieważ były one znacznie wyższe od przewidywanej w kontraktach kary.

Należy zatem zwrócić uwagę, iż skutki niewykonania zobowiązania zostały uregulowane w dziale II ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Przy niektórych rodzajach świadczeń w razie zwłoki dłużnika staje się dopuszczalne tzw. wykonanie zastępcze, gdy przedmiotem świadczenia są rzeczy oznaczone co do gatunku. Warunki zastosowania i zakres wykonania zastępczego unormowano w art. 479 i art. 480 ww. ustawy. Zgodnie z art. 479 tej ustawy jeżeli przedmiotem świadczenia jest określona ilość rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, wierzyciel może w razie zwłoki dłużnika nabyć na jego koszt taką samą ilość rzeczy tego samego gatunku albo żądać od dłużnika zapłaty ich wartości, zachowując w obu wypadkach roszczenie o naprawienie szkody wynikłej ze zwłoki. Art. 480 § 1 stanowi natomiast, że w razie zwłoki dłużnika w wykonaniu zobowiązania czynienia, wierzyciel może, zachowując roszczenie o naprawienie szkody, żądać upoważnienia przez sąd do wykonania czynności na koszt dłużnika. W wypadkach nagłych wierzyciel może, zachowując roszczenie o naprawienie szkody, wykonać bez upoważnienia sądu czynność na koszt dłużnika lub usunąć na jego koszt to, co dłużnik wbrew zobowiązaniu uczynił (art. 480 § 3).

Reasumując stwierdzić należy, iż Podatnik został zobowiązany do poniesienia na rzecz kontrahenta wydatków dotyczących zakupu towaru w związku z nie wywiązaniem się z warunków kontraktów. Przyczyną tego były niezależne od Podatnika, niekorzystne warunki rynkowe dotyczące skupu zbóż od producentów rolnych. Skutkiem wysokich cen skupu, Jednostka zmuszona została jedynie do częściowej realizacji kontraktów w celu utrzymania płynności finansowej firmy. Zatem przyjąć należy, iż wydatki z tytułu zakupu zastępczego na rzecz kontrahenta poniesione zostały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Spółdzielni. Zgodnie więc z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki takie Jednostka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Pamiętać należy jednak, iż ciężar wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.