ITPB3/423-74b/07/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2007 r. (data wpływu 5 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedpłat na poczet pierwszych rat leasingowych poniesionych w związku z zawartymi umowami leasingu operacyjnego maszyn do produkcji - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 października 2007 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedpłat na poczet pierwszych rat leasingowych poniesionych w związku z zawartymi umowami leasingu operacyjnego maszyn do produkcji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W okresie od stycznia do kwietnia 2007 r. Spółka zawarła cztery umowy leasingu, na mocy których finansujący przekazał korzystającemu do odpłatnego używania maszyny do produkcji.

Przedmiotem umowy z dnia 31 stycznia 2007 r. jest leasing dwóch sztuk maszyn Co-Extruder GCE 40F. Umowa zawarta została na okres 60 miesięcy kalendarzowych. Cena przedmiotu leasingu wynosi 171.525,67 zł. Zgodnie z § 4 ust. 1 umowy wynagrodzenie finansującego stanowi: opłata manipulacyjna 857,63 zł, przedpłata na poczet pierwszej raty leasingowej 33.447,51 zł, pierwsza miesięczna rata leasingowa 36.076,74 zł, kolejne miesięczne raty leasingowe 59*2.629,23 zł, wartość końcowa 0,10% wartości przedmiotu leasingu. Przedpłata na poczet pierwszej raty leasingowej w kwocie 33.076,74 zł została zapłacona 16 lutego 2007 r. Jednocześnie w § 9 ust. 1 umowy leasingu ustalono, że realizacja umowy leasingu przez finansującego uzależniona jest od zapłaty przez korzystającego opłaty manipulacyjnej i przedpłaty, o których mowa w § 4.

Przedmiotem umowy z dnia 31 stycznia 2007 r. jest leasing dwóch maszyn: Extruder DS oraz Extruder CE. Umowa została zawarta na okres 60 miesięcy kalendarzowych. Cena przedmiotu leasingu wynosi 1.029.026,54 zł. Zgodnie z § 4 ust. 1 umowy wynagrodzenie finansującego stanowi: opłata manipulacyjna 5.145,13 zł, przedpłata na poczet pierwszej raty leasingowej 200.660,18 zł, pierwsza miesięczna rata leasingowa 216.433,58 zł, kolejne miesięczne raty leasingowe 59*15.773,54 zł, wartość końcowa 0,10% wartości przedmiotu leasingu. Przedpłata na poczet pierwszej raty leasingowej w kwocie 200.660,18 zł została zapłacona 16 lutego 2007 r. Jednocześnie w § 9 ust. 1 umowy ustalono, że realizacja umowy leasingu przez finansującego uzależniona jest od zapłaty przez korzystającego opłaty manipulacyjnej i przedpłaty, o których mowa w § 4.

Przedmiotem umowy z dnia 27 lutego 2007 r. jest leasing jednej maszyny do produkcji profili, dwóch sztuk okleiniarek, jednej sztuki podajnika kleju. Umowa została zawarta na okres 60 miesięcy kalendarzowych. Cena przedmiotu leasingu wynosi 825.342,00 zł. Zgodnie z § 4 ust. 1 umowy wynagrodzenie finansującego stanowi: opłata manipulacyjna 4.168,40 zł, przedpłata na poczet pierwszej raty leasingowej 250.103,70 zł, pierwsza miesięczna rata leasingowa 261.214,31 zł, kolejne miesięczne raty leasingowe 59*11.110,61 zł, wartość końcowa 0,10% wartości przedmiotu leasingu. Przedpłata na poczet pierwszej raty leasingowej w kwocie 250.103,70 zł została zapłacona 12 marca 2007 r. Jednocześnie w § 9 ust. 1 umowy ustalono, że realizacja umowy leasingu przez finansującego uzależniona jest od zapłaty przez korzystającego opłaty manipulacyjnej i przedpłaty, o których mowa w § 4.

Przedmiotem umowy z dnia 17 kwietnia 2007 r. jest leasing dwóch maszyn: Extruder DS 11.22 oraz Extruder CE 7Z. Umowa została zawarta na okres 60 miesięcy kalendarzowych. Cena przedmiotu leasingu wynosi 1.031.290,30 zł. Zgodnie z § 4 ust. 1 umowy wynagrodzenie finansującego stanowi: opłata manipulacyjna 5.156,45 zł, przedpłata na poczet pierwszej raty leasingowej 201.101,61 zł, pierwsza miesięczna rata leasingowa 216.932,70 zł, kolejne miesięczne raty leasingowe 59*15.831,09 zł, wartość końcowa 0,10% wartości przedmiotu leasingu. Przedpłata na poczet pierwszej raty leasingowej w kwocie 201.101,61 zł została zapłacona 30 kwietnia 2007 r. Jednocześnie w § 9 ust. 1 umowy ustalono, że realizacja umowy leasingu przez finansującego uzależniona jest od zapłaty przez korzystającego opłaty manipulacyjnej i przedpłaty, o których mowa w § 4.

Jak wynika z powyższego, ww. umowy leasingu przewidują, iż na wynagrodzenie finansującego oprócz rat leasingowych i opłaty manipulacyjnej składa się także przedpłata na poczet pierwszej raty leasingowej, płatna w terminie zapłaty opłaty manipulacyjnej. Wymienione wyżej maszyny wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej i używane są w celu osiągnięcia przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazane umowy są umowami leasingu operacyjnego. W przedmiotowych umowach zawarto postanowienie, z którego wynika, że amortyzacji przedmiotu leasingu - w rozumieniu przepisów prawa o podatku dochodowym - dokonuje finansujący. Zawarte umowy spełniają warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na wymienione w umowach opłaty, przedpłaty na poczet rat leasingowych oraz raty leasingowe wystawione zostały i wystawiane będą przez okres ich trwania odpowiednie faktury.

Wydanie przedmiotu leasingu nastąpiło dopiero po spełnieniu przez Spółką ww. warunku, tj. po zapłaceniu przez Spółkę na rzecz finansującego przedpłaty na poczet pierwszej raty leasingowej.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu przedpłat na poczet pierwszych rat leasingowych, w związku z zawarciem umów leasingu operacyjnego ww. maszyn, mogą być zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia.

Zdaniem Spółki poniesione wydatki zapłacone na rzecz finansującego z tytułu przedpłaty na poczet pierwszej raty leasingowej w związku z zawarciem umów leasingu operacyjnego maszyn mogą być zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia.

Przedstawione we wniosku umowy leasingowe spełniają warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem jeśli umowa leasingu spełnia warunki w nim zawarte opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 tego przepisu tzn. pod warunkiem, że finansujący nie korzysta ze zwolnień określonych w art. 17 ust. 2 ww. ustawy. W przedstawionej sprawie finansujący nie korzysta ze zwolnień określonych w tym przepisie. Powyższe przepisy mówią o opłatach (ratach) leasingowych bez względu na ich wysokość.

Jednocześnie art. 15 ust. 4d wskazanej ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia, a jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Opłaty leasingowe są, co do zasady, zaliczane do pośrednich kosztów uzyskania przychodów. Przedpłata na poczet pierwszej raty leasingowej jest elementem sumy opłat leasingowych, nie stanowi opłaty za inne, dodatkowe świadczenia, bez względu na jej wysokość powinna być więc rozliczana tak samo jak pozostałe raty leasingowe tj. w momencie jej poniesienia. Przepis art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani żaden inny przepis tej ustawy nie wprowadza bowiem w tym zakresie żadnych ograniczeń, co do wysokości poszczególnych opłat (o ile składają się one na sumę opłat leasingowych stanowiących wartość umowy).

Nie ma również podstaw do tego, aby przedpłatę na poczet pierwszej raty leasingowej traktować inaczej niż kolejne raty leasingowe, tzn. rozliczać ją w inny sposób niż w momencie poniesienia.

Poza tym jak wynika z treści przywołanych wyżej umów leasingu realizacja umowy leasingu przez finansującego uzależniona jest od zapłaty przez korzystającego m.in. przedpłaty na poczet pierwszej raty leasingowej. Wydanie przedmiotu umowy następuje dopiero po zapłacie tej przedpłaty.

Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazane wydatki spełniają warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, tj. m.in. zostały poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w celu uzyskania przychodu, zostały właściwie udokumentowane i - jako wydatki nie wymienione w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy - stanowią koszty uzyskania przychodów.

Zatem Spółka powinna zaliczyć wymienione wyżej wstępne raty leasingowe do kosztów uzyskania przychodów w datach faktycznego ich poniesienia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zgodnie z art. 17a pkt 1 powołanej ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Na podstawie art. 17b ust. 1 ww. ustawy, (leasing operacyjny) opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 wskazanej ustawy finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

Biorąc powyższe pod uwagę, jeżeli przedmiotowe umowy zawarte przez Spółkę spełniają warunki określone w art. 17b ust. 1 ww. ustawy oraz finansujący nie korzysta z wymienionych w ust. 2 przytaczanego przepisu zwolnień, wówczas opisane we wniosku, przedpłaty na poczet pierwszych rat leasingowych będą stanowiły koszty uzyskania przychodu.

Jako, że cytowany przepis art. 17b ust. 1 ustawy, nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty, rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedpłat na poczet pierwszych rat leasingowych, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W przepisie art. 15 ust. 4 ww. ustawy, określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 4d wskazanej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Raty leasingowe opłacane przez leasingobiorcę w okresie trwania umowy niewątpliwie są kosztami pośrednio związanymi z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej i, co do zasady dotyczą ściśle określonego czasu, nie przekraczającego roku podatkowego. Dlatego są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia.

Jednakże podkreślić należy, że - bez względu na nazewnictwo (czynsz inicjalny, opłata wstępna, rata przygotowawcza, przedpłata na poczet pierwszej raty) - jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy leasingu, a więc skuteczności tej umowy, to - z uwagi na tę właśnie rolę - należy przyjąć, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania z reguły przekraczającego rok podatkowy.

W omawianej sprawie uiszczenie przedpłat na poczet pierwszych rat leasingowych warunkuje realizację wskazanych umów leasingu, gdyż w przypadku braku zapłaty maszyny będące przedmiotem umów nie zostałyby wydane, w konsekwencji umowy leasingu nie zostałyby zrealizowane.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż przedpłaty na poczet pierwszych rat leasingowych, wynikające z ww. umów leasingu należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania tych umów zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zaś w chwili ich poniesienia.

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia przedmiotowego zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.