ITPB3/423-742/08/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących remontów statków - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 grudnia 2008 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących remontów statków.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi między innymi działalność w zakresie morskiego transportu wodnego. Duża część usług to usługi holownicze wykonywane za pomocą holowników własnych. Jednostki pływające należące do Spółki, zgodnie z przepisami o Polskim Rejestrze Statków podlegają okresowym przeglądom dla odnowienia lub utrzymania klasy. Dla pomyślnego przejścia obowiązkowego przeglądu konieczne jest zazwyczaj wykonanie szeregu prac remontowych na jednostce. Związane z tym koszty wahają się od kilku do kilkuset tysięcy złotych za jednorazowe przygotowanie jednostki do przeglądu. Przeglądy, w zależności od ich rodzaju wykonywane są co roku, lub co 2 lata albo co 5 lat. W okresie (często kilkumiesięcznym) przygotowania jednostki pływającej do przeglądu wykonywane są konieczne naprawy i remonty. Poniesione nakłady nie mają charakteru ulepszenia czy modernizacji. Charakter kosztów ponoszonych na remonty klasowe oraz przychodów osiąganych przez jednostki pływające w poszczególnych latach uniemożliwia precyzyjne określenie jaka część tych kosztów dotyczy przychodów danego roku podatkowego. Są to koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do okresu, przekraczającego rok podatkowy (12 miesięcy, 2-5 lat), więc jako podstawę rozliczenia podatkowego tych kosztów Spółka przyjmuje długość przewidywanego okresu, jaki upłynie od zakończenia prac remontowych do dnia, w którym wykonanie kolejnego przeglądu tej samej kategorii będzie wymagane prawem. Koszty poniesione w danym roku podatkowym Spółka rozlicza więc podatkowo na np. 60 kolejnych miesięcy w przypadku przeglądu na odnowienie klasy, wykonywanego co 5 lat.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy stanowisko podatnika jest prawidłowe, to jest, czy zgodnie z art. 15 ust. 4, ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty remontów wykonywanych dla celów przeglądów okresowych PRS, zrealizowanych w roku 2007 (2008) i które zostały zafakturowane przez wykonawców/dostawców oraz zaksięgowane w księgach Spółki w roku 2007 (2008), są kosztami podatkowymi danego roku podatkowego 2007 i dalszych lat w takiej proporcji, w jakiej długość okresu pomiędzy jednym, a drugim przeglądem przypadająca w danym roku podatkowym ma się do całości długości tego okresu, czyli, że koszty te, poniesione po dniu 1 stycznia 2007 r. nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w dacie otrzymania faktury od wykonawcy remontu, ani jej ujęcia w księgach podatkowych, tylko stanowią koszt uzyskania przychodu rozliczany międzyokresowo na cały okres pomiędzy odpowiednimi przeglądami.

Zdaniem Spółki koszty ponoszone (zaksięgowane w danym roku podatkowym na podstawie faktur) w roku podatkowym 2007 i 2008 na konieczne remonty w związku z obowiązkowym przeglądem okresowym PRS dla jednostek pływających są potrącalne, w podziale na lata podatkowe, w całym okresie, który jest oznaczony jako maksymalny okres, z końcem którego należy odnowić klasę i uzyskać świadectwo odnowienia/utrzymania klasy. Koszty te nie mogą w całości stanowić kosztu uzyskania przychodu w roku ich poniesienia, jeżeli termin na jaki wyznaczono datę odnowienia/utrzymania klasy przekracza rok podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Jak stanowi przepis art. 15 ust. 4 omawianej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka poniosła wydatki z tytułu remontów jednostek pływających, stanowiących środki trwałe. Spółka powadzi bowiem między innymi działalność w zakresie morskiego transportu wodnego. Jednostki pływające należące do Spółki, zgodnie z przepisami o Polskim Rejestrze Statków podlegają okresowym przeglądom dla odnowienia lub utrzymania klasy. Dla pomyślnego przejścia obowiązkowego przeglądu konieczne jest zazwyczaj wykonanie szeregu prac remontowych na jednostce. Związane z tym koszty wahają się od kilku do kilkuset tysięcy złotych za przygotowanie jednostki do przeglądu. Poniesione nakłady nie mają charakteru ulepszenia czy modernizacji.

Przyjmując zatem, iż przedmiotowe koszty mają charakter wydatków remontowych stanowić będą koszty pośrednie, których nie można powiązać z konkretnymi przychodami, lecz których ponoszenie jest niezbędne w celu wykonywania działalności gospodarczej. Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są bowiem wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Tymczasem pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika. Takimi wydatkami są właśnie remonty statków (holowników), które są niezbędne w celu dopuszczenia tych jednostek do użytku, a więc są niezbędne w celu pozytywnego przejścia przeglądu.

Wskazać należy, iż obowiązkowy charakter przeprowadzania przeglądów statków wynika z Przepisów Klasyfikacji i Budowy Statków Morskich wydanych przez Polski Rejestr Statków. Przepisy te wprowadzone zostały ustawą z dnia 26 października 2000 r. o Polskim Rejestrze Statków (Dz. U. Nr 103, poz. 1098 z późn. zm.). Zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy, PRS S.A., w zakresie działalności określonej w art. 9 i art. 10, prowadzi księgi rejestrowe oraz opracowuje szczegółowe wymagania techniczne pod nazwą "Przepisy klasyfikacji i budowy". PRS S.A. potwierdza, w formie stosownych świadectw, spełnienie przez statki i inne obiekty wymagań przewidzianych normami krajowymi i międzynarodowymi (art. 11 ust. 2).

Przepisy Klasyfikacji i Budowy Statków Morskich między innymi określają terminy, warunki i zakres przeglądów, rozumianych jako zakres czynności dotyczących statku, jego mechanizmów, urządzeń, wyposażenia, itp., realizowany poprzez sprawdzenie dokumentacji technicznej oraz przeprowadzenie odpowiednich oględzin, pomiarów i prób. Warunkiem utrzymania klasy jest między innymi przeprowadzenie należytych przeglądów okresowych, do których zalicza się przegląd roczny, pośredni, dla odnowienia klasy, podwodnej części kadłuba oraz (jeżeli występują) wału śrubowego oraz kotła i zbiorników ciśnieniowych (pkt 5.1.2). Ponadto wszystkie statki klasyfikowane przez Polski Rejestr Statków podlegają przeglądom doraźnym (pkt 5.1.3). Przegląd roczny przeprowadzany jest nie wcześniej niż 3 miesiące przed i nie później niż 3 miesiące po upływie każdego okresu rocznego, licząc od daty nadania lub odnowienia klasy. Z kolei przeglądy dla odnowienia klasy należy przeprowadzać w okresie nie przekraczającym 5 lat. Jednak w szczególnych okolicznościach, na podstawie zgody udzielonej przez Polski Rejestr Statków, klasa zachowuje ważność przez 3 miesiące po upływie 5 lat.

W tym miejscu wskazać należy, iż Przepisy Klasyfikacji i Budowy Statków Morskich nie określają wprost terminów przeprowadzania jakichkolwiek remontów ("remontów klasowych"). Nie określają one również zakresu remontów, jakie mają być dokonane dla utrzymania klasy. Określają natomiast zakresy poszczególnych przeglądów. Z punktu widzenia utrzymania klasy nie ma bowiem znaczenia jakie remonty i kiedy zostaną przeprowadzone. Ważne jest by statek znajdował się w stanie, który zapewni mu pomyślne przejście przeglądu.

Biorąc zatem pod uwagę ww. wymienione przepisy, wskazać należy, iż pojęcie "remontu klasowego", którym posługuje się Spółka należy zastosować do przeprowadzonych prac, które są niezbędne dla pomyślnego zakończenia przeglądu.

Konkludując stwierdzić należy, iż poniesione w roku 2007 i 2008 koszty remontów statków dla celów przeglądów okresowych PRS, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią koszty pośrednie, których nie można powiązać z konkretnymi przychodami, lecz których ponoszenie jest niezbędne w celu wykonywania działalności gospodarczej. Stanowią one tym samym zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów.

Nie sposób zgodzić się jednak z Jednostką, iż okoliczność, że opisane w treści wniosku remonty statków przeprowadzane są w związku, z mającym miejsce okresowo (cyklicznie), wymogiem odnowienia klasy i uzyskaniem świadectwa odnowienia/utrzymania klasy, jest decydująca o konieczności odpowiedniego (proporcjonalnego) rozksięgowania związanych z tym kosztów w podziale na lata podatkowe.

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 4d wskazanej ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e cyt. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem z brzmienia powołanych przepisów wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 powołanej ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 wskazanej ustawy). Zasady rachunkowości nakazują, aby koszty poniesione w bieżącym okresie, które są tak duże, że będą rażąco obniżać (deformować) wynik tego okresu, a ich związek z osiąganiem przychodów w przyszłych okresach jest oczywisty, aktywować i dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. W literaturze przedmiotu, ponieważ przepisy o rachunkowości nie określają szczegółowo rodzaju tych kosztów, pozostawiając tę ocenę jednostce prowadzącej księgi, zaleca się, aby w ten sposób rozliczać m.in. koszty remontów środków trwałych, prenumeraty, ubezpieczeń majątkowych.

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Innymi słowy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stoją na przeszkodzie w rozliczeniu w czasie, wskazanych przez Spółkę kosztów remontów statków, jednak nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy wyraża się w tym, że wymóg tego rozliczenia wywodzi z faktu okresowej konieczności dokonywania przeglądów okresowych PRS, co nie wynika z omówionych zasad rachunkowości.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.