ITPB3/423-734a/08/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2008 r. (data wpływu 16 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia rat leasingowych oraz tzw. opłaty aranżacyjnej do kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone jako nr 2 w poz. 51 wniosku - druk ORD-IN) - jest prawidłowe.

W dniu 16 grudnia 2008 r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia rat leasingowych oraz tzw. opłaty aranżacyjnej do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca wskazał, że w dniu 10 lipca 2008 r. zawarta została Warunkowa Umowa Leasingu ("Umowa") między "H." Sp. z o.o. ("Spółka", "H.") a "B." Sp. z o.o. ("Leasingodawca"). Umowa wejdzie w życie po spełnieniu warunków w niej określonych, tj. uzyskania zezwolenia MSWiA na nabycie nieruchomości, zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży i ustanowienia wszystkich zabezpieczeń, o których mowa w art. 21 Umowy (co jeszcze nie nastąpiło).

Strony zamierzają przeprowadzić transakcję, w ramach której Spółka sprzeda nieruchomość, którą Leasingodawca następnie odda jej do korzystania i pobierania pożytków.

Umowa zawarta została na czas oznaczony obejmujący okres 180 Okresów Odsetkowych, tj. okres 15 lat.

Przedmiotem umowy leasingu jest nieruchomość składająca się z:

* własności działki gruntu o powierzchni 226 400 m ² (dalej "Grunt") oraz

* znajdujących się na tej działce budynków m.in. budynku hotelowego (o powierzchni użytkowej 10 037 m ²), karczmy, domku leśnego oraz stajni z padokiem wraz z odkrytym kortem (dalej "Budynek").

W związku z przygotowaniem i przeprowadzeniem transakcji objętej Umową, Spółka zapłaciła Leasingodawcy opłatę aranżacyjna w wysokości 150 000 zł netto, przy czym:

* 0,3 opłaty aranżacyjnej zostało zapłacone przed dniem zawarcia wskazanej umowy,

* 0,7 opłaty jest płatne w terminie 7 dni od daty zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości.

W zamian za oddanie nieruchomości do używania i pobierania pożytków Spółka zobowiązana jest do zapłaty na rzecz Leasingodawcy wynagrodzenia uiszczanego w całym okresie leasingu w formie opłat leasingowych za każdy okres odsetkowy (raty miesięczne).

Określona w Umowie opłata leasingowa podzielona jest na dwie części składowe:

Kwoty i terminy płatności dla każdej z opłat określone są odrębnym Harmonogramem Spłat.

Zgodnie z umową raty są uiszczane za używanie w danym miesiącu.

Zgodnie z ustaleniami stron, w odniesieniu do Opłaty Leasingowej za korzystnie z Budynku w okresie pierwszych 10 miesięcy Spółka poniesie opłaty miesięczne w wysokości od 1 136 791 zł 99 gr do 1 142 807 zł 99 gr.

Kolejne raty miesięczne mieszczą się w przedziale od 302 550 zł 48 gr do 85 998 zł 94 gr.

W odniesieniu do Opłaty Leasingowej za korzystanie z Gruntu za każdy miesiąc trwania leasingu Spółka poniesie jednakowe opłaty w wysokości 9 685 zł 74 gr.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie pytania drugiego.

Odpowiedź na pytanie pierwsze zostanie udzielona odrębną interpretacją indywidualną.

W odniesieniu do pytania drugiego Wnioskodawca podniósł, że w jego ocenie poszczególne raty miesięczne (również pierwszych 10 rat) powinien zaliczyć bezpośrednio do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia.

Przepisy regulujące zasady klasyfikacji umów leasingu nie precyzują, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty. Rozstrzygając tę kwestię należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które uregulowane zostały w art. 15 powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W przepisie art. 15 ust. 4 ww. ustawy, określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 4d wskazanej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Opłaty leasingowe, co do zasady zaliczane są do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności, których nie można przyporządkować do określonego przychodu. Są to opłaty za używanie przedmiotu leasingu.

Wynikające z Umowy miesięczne raty leasingowe opłacane przez "H." w okresie jej trwania, niewątpliwie są kosztami pośrednio związanymi z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej i dotyczą ściśle określonego okresu, nie przekraczającego roku podatkowego - raty płacone są miesięcznie, a więc każda rata stanowi płatność za dany miesiąc i dotyczy tego miesiąca. Dlatego też każda rata powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia.

Należy również podkreślić, że zgodnie z zasadą swobody zawierania umów, strony mogą ustalić dowolną wysokość poszczególnych rat, stosownie do możliwości finansowych Spółki i prognozowanych warunków gospodarczych. W omawianym przypadku zaś raty miesięczne nie warunkują zawarcia umowy.

Inaczej przedstawia się sytuacja odnośnie opłaty aranżacyjnej. Opłata ta jest faktycznie związana z całym okresem umowy i nie stanowi jedynie opłaty za dany miesiąc.

Spółka uważa więc, że zgodnie z przytoczonym powyżej przepisem art. 15 ust. 4d ustawy, opłaty tego typu powinny być zaliczane do kosztów podatkowych proporcjonalnie przez cały okres trwania umowy leasingu (wartość 1/180 opłaty aranżacyjnej w każdym miesiącu). Za powyższą wykładnią przemawia Interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 marca 2008 r. Nr IP-PB3-423-75/08-2/GJ, oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 marca 2008 r. Nr ILPB3/423-20/08-4/EK.

Z przytoczonego stanu faktycznego wyraźnie wynika że rolę opłaty wstępnej w Warunkowej Umowie Leasingu pełni opłata aranżacyjna. Część tej opłaty (0,3 kwoty) zapłacona została przed dniem zawarcia niniejszej umowy, należy ją zatem uznać jako opłatę, bez której nie doszłoby do jej podpisania.

Natomiast uiszczenie Opłat Leasingowych za korzystanie z Budynku (również pierwszych 10) nastąpi po wydaniu przedmiotu leasingu i nie warunkuje rozpoczęcia realizacji umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), a przepisy w nim zawarte przewidują następujące rodzaje umów leasingu:

* leasing, nazywany w doktrynie leasingiem operacyjnym, którego warunki zostały wskazane w art. 17b powołanej ustawy, gdzie odpisów amortyzacyjnych dokonuje finansujący,

* leasing, nazywany w doktrynie leasingiem finansowym, którego warunki zostały wskazane w art. 17f ww. ustawy, gdzie odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz

* w przypadku, gdy przedmiotem leasingu jest grunt zastosowanie ma art. 17i ustawy.

Przepis artykułu 17a ust. 1 odwołuje się do definicji leasingu, zawartej w Kodeksie cywilnym, poszerzając, jednak rozumienie umowy leasingu na gruncie prawa podatkowego. Zgodnie z art. 17a pkt 1 powołanej ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Jak wskazał Wnioskodawca Warunkowa Umowa Leasingu w odniesieniu do budynków spełnia wszystkie warunki określone w przepisie art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc na podstawie art. 17b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

Jeżeli jednak, zgodnie z art. 17b ust. 2 wskazanej ustawy, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

Aby więc dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

Z przedstawionego przez Spółkę zaistniałego staniu faktycznego i opisu zdarzeń przyszłych wynika, że umowa, którą zawarła spełnia warunki określone w art. 17b oraz art. 17i ust. 1 omawianej ustawy podatkowej. Wobec tego - co do zasady - raty leasingowe będą stanowiły koszty uzyskania przychodów. Przedmiotem umowy leasingu jest nieruchomość oraz grunt, które zostaną przez Spółkę sprzedane Leasigodawcy (w doktrynie tego typu umowa określana jest jako tzw. leasing zwrotny).

Niemniej jednak, cytowany powyżej przepis art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty (raty). Tak więc, moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów raty leasingowej należy rozstrzygnąć w oparciu o ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4b-4e ustawy podatkowej.

W myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d wskazanej ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów natomiast - stosownie do art. 15 ust. 4e ww. ustawy - uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego przez Wnioskodawcę zaistniałego staniu faktycznego i opisu zdarzeń przyszłych należy stwierdzić, że raty leasingowe opłacane przez Spółkę w okresie trwania umowy niewątpliwie będą stanowić koszty pośrednio związane z przychodami prowadzonej działalności gospodarczej i dotyczyć będą ściśle określonego czasu, nie przekraczającego roku podatkowego. Wyżej wymienione raty leasingowe nie będą warunkowały rozpoczęcia realizacji umowy leasingu i płatne będą - zgodnie z harmonogramem - już po uruchomieniu leasingu, tj. w podstawowym okresie umowy.

Przy czym w odniesieniu do wskazanych pierwszych 10 rat leasingowych za korzystanie z budynku można wnioskować, że raty te - mimo, iż są znacznie wyższe od pozostałych - nie mają cech opłaty wstępnej, która jest uiszczana jednorazowo, z reguły w dacie podpisywania umowy leasingowej, a jej zapłata jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu.

Podobnie należy ocenić omawianą tzw. opłatę aranżacyjną w części wynoszącej 0,7 kwoty określonej przez strony umowy, która nie warunkuje rozpoczęcia realizacji umowy leasingu (wpłacona zostanie w terminie 7 dni od daty zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości).

Można z tego wnioskować, że rata ta - nie ma cech opłaty wstępnej, która jest uiszczana jednorazowo, z reguły w dacie podpisywania umowy leasingowej, a jej zapłata jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu.

Wobec tego wszelkie raty leasingowe oraz tzw. opłatę aranżacyjną w części wynoszącej 0,7 kwoty określonej przez strony umowy, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) powinny być podatkowo rozliczane w dacie poniesienia, tj. ujęcia jako koszt w ewidencji rachunkowej na podstawie otrzymanych faktur (art. 15 ust. 4d i 4e ustawy podatkowej).

Podkreślić przy tym należy, że - stosownie do brzmienia zacytowanego powyżej art. 15 ust. 4e ustawy podatkowej - dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), co oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości.

Podstawą zapisu w księgach rachunkowych jest natomiast dowód księgowy, który powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji oraz stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja) (art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

Natomiast omawiana tzw. opłata aranżacyjna, która pełni rolę opłaty wstępnej, opłacona przed zawarciem ww. umowy leasingu - w części wynoszącej 0,3 kwoty określonej przez strony nie ma bezpośredniego odzwierciedlenia w przychodach Spółki, lecz jej poniesienie warunkuje możliwość korzystania z danej rzeczy, a więc warunkuje uzyskanie przychodu. Jest to opłata samoistna, nieprzypisana do poszczególnych rat leasingowych, a jej poniesienie na początku umowy leasingu jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy a zatem Spółka powinna je podzielić proporcjonalnie do długości okresu której dotyczy, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87 - 100 Toruń.