ITPB3/423-734/09/MK - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odsetki od uzyskanej pożyczki na zakup gruntu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej, w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2009 r. (data wpływu 20 listopada 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 lutego 2010 r. (data wpływu 19 lutego 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odsetki od uzyskanej pożyczki na zakup gruntu - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 listopada 2009 r. wpłynął do tut. organu, uzupełniony pismem z dnia 12 lutego 2010 r., wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków na: odsetki od uzyskanej pożyczki na zakup gruntu oraz podatek od nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiony zostały następujące stany faktyczne:

Spółka prowadzi działalność polegającą na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W 2007 r. zaczęła skupować udziały w gruncie, których na dzień dzisiejszy posiada ok. 80 %. Po skupieniu pozostałej części, będąc jedynym właścicielem gruntu, zamierza przeznaczyć go do dalszej odsprzedaży. Skupowany grunt, Spółka kwalifikuje jako zapasy (towar handlowy). Za zakup ww. gruntu Spółka zapłaciła częściowo środkami otrzymanymi z pożyczki.

Wzmiankowane pożyczki udzielone zostały przez:

Pożyczki udzielone zostały na łączną kwotę 8.956.719,00 PLN (osiem milionów dziewięćset pięćdziesiąt sześć tysięcy siedemset dziewiętnaście złotych), z czego:

Pożyczka wypłacana była transzami w latach 2007-2008.

Centrum Spółka Akcyjna jest spółką, w której 100 % akcji posiada "I." S.A., z siedzibą w K.

"E." sp. z o.o. jest spółką, posiadającą tego samego większościowego udziałowca "I." S.A., który posiada 99,97 % udziałów.

Kapitał akcyjny spółki Centrum wynosi 2.518.700,00 PLN.

"P." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką, w której "I." S.A. posiada 0,05 % udziałów.

"P." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, ani "E." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie posiadają żadnych akcji w "I." S.A.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odsetki od uzyskanej pożyczki na zakup gruntu.

Wniosek Spółki dotyczący możliwości zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podatek od nieruchomości zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

W odniesieniu do sformułowanego pytania Spółka wskazała, że jej zdaniem, odsetki od pożyczki udzielonej Spółce na zakup gruntu, przeznaczonego do dalszej odsprzedaży, stanowią koszt podatkowy w dacie ich zapłaty.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż wydatki związane z zaciągnięciem przez Spółkę pożyczki, której to środki posłużyły sfinansowaniu działalności Spółki stanowią, w myśl. art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodów. Nie mają one jednak bezpośredniego wpływu na osiągane przez Spółkę przychody. Wydatki te mają natomiast związek pośredni z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami, bowiem służą zabezpieczeniu i zachowaniu źródła jego przychodów.

Rozpatrując kwestię kosztów podatkowych w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, należy mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W art. 16 ust. 1 pkt 11, ustawodawca wyspecyfikował przypadki, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Przepisy te zawierają zamknięty katalog okoliczności, które nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe. Zgodnie z ww. przepisami nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Zatem odsetki od pożyczki otrzymanej na zakup nieruchomości (przeznaczonej do sprzedaży), będą kosztem uzyskania przychodu w okresie, w którym zostały zapłacone.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

Podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Podatnik ma więc prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, jeżeli pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

W zakresie wskazanych w art. 16 ust. 1 wydatków (kosztów), których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona przez ustawodawcę wskazać należy, że koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być - co do zasady - zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Kapitalizacja odsetek polega na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki czy też kredytu, czyli zobowiązanie z tytułu odsetek dopisane zostaje do zobowiązania głównego. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki. W ten sposób, pomimo braku przepływu naliczonych odsetek na rachunek pożyczkodawcy, w dniu kapitalizacji następuje postawienie tych odsetek do jego dyspozycji.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Ponadto z treści art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

W związku z tym, że jak wynika z wniosku Spółka zaciągnęła pożyczkę dla finansowania działalności gospodarczej w celu zakupu nieruchomości dla dalszej odsprzedaży, należy uznać za spełnione przesłanki zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Artykuł 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od zobowiązań (wymieniając odsetki od pożyczek lub kredytów jako szczególne przypadki zobowiązań) zatem, zapłacone odsetki Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie wyznaczonym datą dokonanej zapłaty.

Niemniej jednak stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, gdyż jest niepełne - nie zawiera odniesienia do art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 cyt. ustawy. W sytuacji bowiem, gdy spłata odsetek dotyczy pożyczki (kredytu) udzielonej przez udziałowca lub inny podmiot powiązany kapitałowo, ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 cyt. ustawy wprowadził ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od takich pożyczek.

Mianowicie, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25 % udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 % udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy).

Za koszty uzyskania przychodów nie uważa się również odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25 % udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25 % jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 % udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy).

Ponadto wskazać należy, że wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom) (art. 16 ust. 6 ustawy).

Wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m (art. 16 ust. 7 ustawy).

W przepisach ustawy o podatku dochodowym osób prawnych w ww. przypadkach ustawodawca wprost wskazał, że przez pożyczkę rozumieć należy każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, ale także emisję papierów wartościowych charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy oraz lokatę (art. 16 ust. 7b powołanej ustawy).

W konsekwencji odsetki (jako niezwiązane z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych) od pożyczki, która została zaciągnięta w celu określonym w przepisie art. 15 ust. 1 można w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wyłącznie przy uwzględnieniu przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.