ITPB3/423-730a/08/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2008 r. (data wpływu 15 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych - uzupełnionym pismami z dnia 25 lutego 2009 r. (data wpływu 27 lutego 2009 r., i 2 marca 2009 r.), oraz pismem z dnia 13 marca 2009 r. (data wpływu 16 marca 2009 r.) - w zakresie momentu uzyskania przychodu w związku z nabyciem wierzytelności - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie - uzupełniony pismami z dnia 25 lutego 2009 r. (data wpływu 27 lutego 2009 r., i 2 marca 2009 r.), oraz pismem z dnia 13 marca 2009 r. (data wpływu 16 marca 2009 r.) - dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu uzyskania przychodu w związku z nabyciem wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka wykonuje usługi budowlane na zlecenie. Powyższe usługi, to przede wszystkim wykonywanie tynków w budynkach mieszkalnych. Dla Spółki jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych rokiem podatkowym jest aktualnie okres od dnia 1 kwietnia 2008 r. do dnia 31 marca 2009 r. W zakresie podatku od towarów i usług Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT zobowiązanym do składania miesięcznych deklaracji dla podatku od towarów i usług. W dniu 16 czerwca 2008 r. Spółka nabyła odpłatnie od przedsiębiorcy Ryszarda P. prowadzącego działalność pod firmą "R." z siedzibą w B. poniżej wymienione wierzytelności własne w kwocie 18713 zł 75 gr:

* wierzytelność w kwocie brutto 10173 zł 75 gr za wykonane, dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącej działalności pod firmą "G." z siedzibą w K., usługi budowlane;

* wierzytelność w kwocie 8540 zł 00 gr z tytułu sprzedanego, przedsiębiorcy Piotrowi S. prowadzącemu działalność pod firmą "U." z siedzibą w S., samochodu osobowego.

Zbywca ww. wierzytelności Ryszard P. również jest czynnym podatnikiem VAT. Sprzedaż przedmiotowych wierzytelności została udokumentowana umowami cywilnoprawnymi oraz fakturami VAT zaewidencjonowanymi przez Ryszarda P. w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2008 r., a podatek należny w kwocie 3375 zł 00 gr został wykazany w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiąc czerwiec 2008 r. oraz wpłacony na rachunek bankowy urzędu skarbowego. W dniu 22 września 2008 r. wskazany przedsiębiorca wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie ustalenia, czy sprzedaż opisanych powyżej wierzytelności własnych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W dniu 27 listopada 2008 r. interpretacją indywidualną Nr ITPP1/443-830/08/DM Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów ustalił, iż w zakres powyższego zdarzenia gospodarczego wchodzą usługi nabycia wierzytelności własnych wykonane przez Spółkę, które powinny być udokumentowane fakturami VAT. Wnioskodawca nie zgodził się z ww. interpretacją oraz wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Mając jednak na względzie ostrożność procesową oraz nie chcąc narażać na ewentualną szkodę Spółki wystawił w dniu 2 grudnia 2008 r. faktury VAT korygujące faktury z dnia 16 czerwca 2008 r. dokumentujące sprzedaż wierzytelności, oraz dokonał korekty podatku naliczonego za miesiąc czerwiec 2008 r. na kwotę 3375 zł 00 gr.

W dniu 22 września 2008 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 3735 zł 00 gr z faktur wystawionych przez Ryszarda P. dokumentujących sprzedaż ww. wierzytelności. W dniu 28 listopada 2008 r., Spółka uzyskała interpretację indywidualną Nr ITPP1/443-840/08/DM, z której wynika, iż nienależnie odliczyła podatek. Spółka zastosowała się do wskazanej interpretacji dokonując korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiąc czerwiec 2008 r. Jednocześnie w dniu 2 grudnia 2008 r. Spółka jako nabywca wierzytelności własnych Ryszarda P. wystawiła poniżej wymienione faktury VAT, dokumentujące wykonanie przez nią usług w zakresie nabycia w dniu 16 czerwca 2008 r. wierzytelności własnych Ryszarda P., a mianowicie:

* fakturę (...), wartość brutto 8540 zł 00 gr, podatek należny 1540 zł 00 gr, faktura niniejsza dokumentuje usługę nabycia w dniu 16 czerwca 2008 r. wierzytelności dotyczącej nabycia samochodu osobowego;

* faktura VAT (...), wartość sprzedaży brutto 10173 zł 75 gr, podatek należny 1834 zł 14 gr, która to dokumentuje usługę nabycia wierzytelności dotyczącej usług budowlanych wykonanych na rzecz firmy "G." Sp. z o.o.

Przedmiotowe faktury zostały przez Spółkę ujęte w rejestrze prowadzonym dla celów podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2008 r., a podatek należny w kwocie 3375 zł 00 gr został przez Spółkę wykazany w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiąc czerwiec 2008 r. Nadto przedmiotowe faktury VAT dokumentujące usługę nabycia wierzytelności własnych od Ryszarda P. zostały ujęte w księdze rachunkowej prowadzonej przez Spółkę dla roku podatkowego w okresie od dnia 1 kwietnia 2008 r. do dnia 31 marca 2009 r. oraz uznane w kwocie łącznej 15339 zł 14 gr za przychód z tytułu wykonania usług w zakresie nabycia wierzytelności własnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym do osób prawnych, które to zdarzenia zostały zaewidencjonowane w księdze rachunkowej pod datą 2 grudnia 2008 r. Nadto na podstawie zawartych w dniu 16 grudnia 2008 r. umów cywilnoprawnych Spółka zaewidencjonowała w księgach rachunkowych następujące zdarzenia gospodarcze oraz uznała, iż mają one następujący wpływ na ustalenie podstawy naliczania podatku dochodowego od osób prawnych w roku podatkowym w okresie od dnia 1 kwietnia 2008 r. do dnia 31 marca 2009 r., a mianowicie:

* na podstawie polecenia księgowania (PK) został wykazany pod datą 30 czerwca 2008 r. przychód operacyjny z tytułu uzyskania przez Spółkę nieodpłatnego prawa do dysponowania wierzytelnościami w kwocie 18713 zł 75 gr, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym za ww. rok podatkowy;

* na podstawie polecenia księgowania (PK) został wykazany pod datą 16 czerwca 2008 r. koszt finansowy z tytułu nabycia wierzytelności w kwocie 18713 zł 75 gr, uznany za koszt uzyskania przychodu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za ww. rok podatkowy.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie drugie, natomiast w odniesieniu do pytania pierwszego i trzeciego wniosek zostanie rozpatrzony odrębnymi pismami.

W zakresie pytania drugiego Spółka wskazała, iż w dniu 16 czerwca 2008 r. wykonała usługi w zakresie nabycia od Ryszarda P. wierzytelności własnych, która to sprzedaż została udokumentowana w przez ww. firmę fakturami VAT, zdaniem strony kwota netto w wysokości 15339 zł 14 gr winna być uznana za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w roku podatkowym trwającym od dnia 1 kwietnia 2008 r. do dnia 30 marca 2009 r.

Ponadto w uzupełnieniach do wniosku z dnia 25 lutego 2009 r. (data wpływu 27 lutego 2009 r. oraz 2 marca 2009 r.) Spółka poinformowała, iż nabywając wierzytelności własne Ryszarda P. strony umowy ustaliły, iż powyższe transakcje zostaną dokonane po koszcie własnym, bez ustalania jakiegokolwiek dodatkowego wynagrodzenia z tytułu przeprowadzenia niniejszej transakcji. Zakupione wierzytelności nie zostały zbyte na rzecz osób trzecich, ani też spłacone przez dłużników, tylko zaliczone w ramach umów kompensaty wierzytelności w ramach potrącenia na poczet długu należnego od Spółki na rzecz wierzycieli wobec których Ryszard P. posiadał należności za sprzedane towary i usługi.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku z dnia 13 marca 2009 r. (data wpływu 16 marca 2009 r.) Spółka podniosła, iż potrącenia wierzytelności na poczet długu należnego od Spółki, o którym mowa dokonano w dniu 16 czerwca 2008 r. Doprecyzowując stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał, iż w jego ocenie kwota nabytych wierzytelności powinna być zaliczona do przychodów podatkowych pod datą 16 czerwca 2008 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, iż ustawy: o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) regulują odrębne płaszczyzny opodatkowania podmiotów prawa podatkowego. Tym samym fakt, traktowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług opisanej transakcji nabycia wierzytelności jako usługi świadczonej przez Spółkę, nie ma wpływu na kwestie związane z uzyskaniem przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Innymi słowy moment uzyskania przychodu przez Spółkę w przedmiotowej sprawie determinowany jest przepisami ustawy dotyczącej podatku dochodowego.

Kwestia cesji wierzytelności uregulowana została w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 509 § 1 tej ustawy wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Zgodnie z § 2 tego artykułu wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Przeniesienie wierzytelności może nastąpić, jak wynika z treści art. 510 § 1 cytowanej ustawy, w wyniku wykonania umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Oznacza to, że środki jakie wpływają na rachunek Spółki stanowią w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jej przychód.

Z treści art. 12 ust. 3 powołanej ustawy wynika natomiast, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ustawodawca wprowadzając ten przepis wprowadził wyjątki od zasady wynikającej z art. 12 ust. 1, bowiem o przychodach należnych możemy mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania. Oznacza to więc, że przychód należny związany jest z powstaniem wierzytelności. Ponadto przepis ten znajduje zastosowanie gdy podatnik nie uzyskuje zapłaty za wykonane w roku podatkowym świadczenie, które było wymagalne.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy, przy ustaleniu przychodu ze zbycia wierzytelności znaczenie będzie więc miało odpowiednie ich rozróżnienie, tj. czy wierzytelności zostały nabyte przez przedsiębiorstwo, czy są wierzytelnościami własnymi, wynikającymi z prowadzonej działalności gospodarczej.

W przypadku zbycia własnej wierzytelności na rzecz innego podmiotu i otrzymania zapłaty z tego tytułu, wierzyciel nie osiągnie przychodu, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 3 osiągnął go już wcześniej, wykazując przychód należny. Jeżeli zatem wartość wierzytelności podatnik zaliczył uprzednio do przychodów należnych, to cena ze zbycia tej wierzytelności stanowić będzie jedynie spłatę należności.

Natomiast w przypadku gdy podmiot nabywa wierzytelność od innego podmiotu, nabywca wierzytelności uzyskuje przychód dopiero w momencie jej zbycia innemu podmiotowi lub faktycznego otrzymania należności od dłużnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a cytowanej ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Potrącenie (kompensata) natomiast to nic innego jak zaliczenie jednej wierzytelności na poczet drugiej. Gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej - por. art. 498 Kodeksu cywilnego.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż nabyte wierzytelności nie będą stanowiły dla Spółki przychodu w momencie ich nabycia, ale w dacie dokonania kompensaty, o ile cała kwota wierzytelności będzie podlegała kompensacie. W przeciwnym razie przychód będzie powstawał stosownie do dokonywanych kompensat, otrzymywanych spłat, czy też kwot uzyskanych z tytułu sprzedaży przedmiotowych wierzytelności.

Innymi słowy o ile, cała kwota nabytych wierzytelności będzie podlegać kompensacie to, Spółka powinna rozpoznać przychód w dniu dokonania kompensaty tj. 16 czerwca 2008 r. Przy czym jakkolwiek data wskazana przez Spółkę jako data uzyskania przychodu jest taka sama, to przesłanki - przedstawione we własnym stanowisku w sprawie - jakimi kierowała się Spółka przy określeniu tejże sprawiły, iż stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowo tut. organ wyjaśnia, iż procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby ocenę prawidłowości dokonanych przez Spółkę rozliczeń związanych z dokonanymi transakcjami nabycia wierzytelności. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest bowiem sam przepis prawa.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, powoduje iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.