ITPB3/423-73/10/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze m.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2010 r. (data wpływu 15 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wstępnych opłat leasingowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 lutego 2010 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wstępnych opłat leasingowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedsiębiorstwo (spółką akcyjna) zamierza zawrzeć umowy leasingu, na podstawie których Spółka stanie się posiadaczem pojazdów wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej. Umowy te zawarte zostaną na okres 5 lat, tj. na okres dłuższy niż jeden rok podatkowy.

W krótkim okresie po zawarciu poszczególnych umów leasingu Spółka będzie zobowiązana do uiszczenia jednorazowych opłat wstępnych w wysokości 20% wartości przedmiotu tych umów. Uiszczone opłaty wstępne stanowić będą, obok rat leasingowych, jeden z elementów wynagrodzenia finansującego.

W przypadku nieuiszczenia opłat wstępnych we wskazanym przez finansującego terminie Spółka może nie otrzymać przedmiotu leasingu do korzystania, zaś finansujący będzie uprawniony do rozwiązania umów leasingu. Zatem opłaty wstępne, wnoszone na początkowym etapie trwania umowy, stanowić będą warunek niezbędny do dalszej realizacji umowy leasingu, tj. udostępnienia przez finansującego przedmiotu leasingu przez okres przewidziany w umowie oraz dokonywania przez korzystającego wpłat rat leasingowych na rzecz finansującego.

W umowach leasingu, które mają być zawarte przez Spółkę nie przewiduje się postanowień, zgodnie z którymi opłata wstępna uiszczana jest na poczet usługi wykonywanej przez cały okres jej trwania. Opłata wstępna, stanowiąca wynagrodzenie finansującego nie zostanie zwrócona Spółce w przypadku wcześniejszego zakończenia umowy, nie zostanie też zaliczona na poczet rat leasingowych.

Umowy, które ma zamiar zawrzeć Spółka spełniać będą wszelkie warunki przewidziane przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, od których zależy prawo do zaliczenia przez korzystającego opłat ustalonych w tych umowach jako koszt uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wskazane powyżej opłaty wstępne winny być jednorazowo potrącalne jako koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też opłaty te powinny być rozliczane przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości okresu trwania umowy leasingowej, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ww. ustawy.

Spółka stoi na stanowisku, iż jednorazowa wstępna opłata leasingowa stanowi koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze w zw. art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w dacie poniesienia kosztu, czyli w dniu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Stanowisko to wynika z przytoczonych poniżej argumentów.

Na wstępie wskazać należy, że wszelkie opłaty związane z umowami leasingu zakwalifikować należy jako koszty nie związane bezpośrednio z osiąganymi przychodami. Koszty te nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 4d zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania takich przychodów są potrącalne w dacie ich poniesienia. Zdanie drugie tegoż artykułu zawiera wyjątek od cytowanej powyżej zasady stanowiąc, że jeżeli koszt uzyskania przychodu dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą.

Wstępne opłaty leasingowe, które zostaną wniesione przez Spółkę traktować należy jako opłaty o charakterze samoistnym, których nie można przypisać do poszczególnych rat leasingowych. Uiszczenie opłaty wstępnej jest bowiem warunkiem koniecznym do tzw. uruchomienia leasingu (doprowadzenia do zaistnienia zamierzonych przez strony skutków prawnych w postaci udostępnienia przedmiotu leasingu przez okres przewidziany w umowie). Tak więc opłata ta nie może być co do zasady traktowana jako uiszczana na poczet usługi świadczonej przez finansującego przez cały okres jej trwania, ponieważ jest ona związana wyłącznie ze wstępnym etapem umowy leasingu (w niektórych typach umowy leasingu opłatę wstępną wnosi się przed zawarciem właściwej umowy).

Brak uiszczenia opłaty wstępnej umożliwiał będzie finansującemu wypowiedzenie umowy leasingu bądź to powodował będzie jej automatyczne rozwiązanie. Bez względu zatem na rodzaj ww. sankcji związanej z nieuiszczeniem opłaty wstępnej przez korzystającego, brak takiej opłaty w konsekwencji powodować będzie niewystąpienie zamierzonych przez stronę skutków prawnych dotyczących realizacji umowy leasingu.

Za prezentowanym stanowiskiem Spółki przemawia również fakt, że wynagrodzenie finansującego przewidziane umowami leasingowymi składa się z kilku elementów, a jednym z nich jest opłata wstępna.

Pozwala to przyjąć, że sama konstrukcja umów leasingu zawieranych przez Spółkę rozróżnia opłaty: na związane z zawarciem bądź tzw. uruchomieniem umowy leasingu oraz opłaty związane z jej realizacją. Na okoliczność tą wskazuje również nazewnictwo stosowane w umowach leasingu. Opłata związana z zawarciem umowy leasingu bądź jego uruchomieniem nosi nazwę opłaty wstępnej, początkowej, administracyjnej bądź inicjalnej, co w powszechnym rozumieniu oznacza, że opłata ta wnoszona jest w celu nawiązania bądź wystąpienia pożądanych przez strony skutków prawnych. Natomiast opłaty związane z realizacją umów leasingu nazywane są ratami leasingowymi.

Konieczność uiszczenia opłaty wstępnej nie jest powiązana z długością trwania umowy leasingowej, bowiem wcześniejsze rozwiązania tego stosunku umownego nie powoduje z reguły konieczności zwrotu finansującemu części opłaty stosownie do niezrealizowanego okresu umowy. Zatem również z literalnego punktu widzenia brak jest dostatecznych podstaw do wiązania opłaty wstępnej (inicjalnej) z realizacją umowy leasingowej na całej przestrzeni jej trwania.

W związku z powyższym nie sposób zaliczyć wstępnej opłaty leasingowej jako związanej z realizacją samej umowy leasingu skoro, brzmienie zawieranych umów jest zgoła odwrotne. Ponadto cel wnoszenia opłaty wstępnej oraz jej charakter prawny wskazuje, iż opłata ta ma charakter jednorazowy, a w konsekwencji brak jest podstaw by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 powołanej ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Natomiast na podstawie art. 17b ust. 1 ww. ustawy, (leasing operacyjny) opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 wskazanej ustawy, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

Zauważyć należy jednak, że cytowany powyżej przepis art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty (np. raty). W konsekwencji moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej należy rozstrzygnąć w oparciu o ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Tym samym, jeżeli umowa, którą zawarła Spółka spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 omawianej ustawy podatkowej, a finansujący nie korzysta z wymienionych w ust. 2 przytaczanego przepisu zwolnień, raty leasingowe będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka zawarła umowy leasingu operacyjnego, dotyczące pojazdów wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej. Z umów tych wynika obowiązek zapłaty tzw. opłaty wstępnej.

Wskazać należy więc, że danych opłat ponoszonych przez korzystającego (Spółkę), ustalonych w treści umów (spełniających wymienione powyżej wymogi) w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można w sposób bezpośredni przypisać do uzyskiwanych przez podatnika przychodów podatkowych. Tym samym uznać należy je za koszty pośrednie, których ponoszenie jest niezbędne w celu wykonywania działalności gospodarczej.

Natomiast kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4d.

Na mocy przepisu art. 15 ust. 4d omawianej ustawy, tego rodzaju koszty są potrącalne w dacie ich poniesienia, a jeżeli dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Odpowiednio do postanowień ust. 4e omawianego artykułu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się przy tym dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podkreślić należy, że jeżeli uiszczenie wynikających z umowy leasingu określonych kwot jest warunkiem do rozpoczęcia realizacji umowy, a więc skuteczności tej umowy, to - z uwagi na tę właśnie rolę - należy przyjąć, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy, a wiec jej zapłata będzie stanowiła warunek konieczny do realizacji tej umowy. Wobec tego, odnosić się będzie do pełnego okresu obowiązywania umowy leasingu, który w omawianym przypadku przekracza rok podatkowy.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wstępna opłata leasingowa ma charakter szczególny, gdyż jej zapłata będzie warunkować rozpoczęcie realizacji umowy leasingu (tekst jedn.: udostępnienie przez finansującego przedmiotu leasingu przez okres przewidziany w umowie oraz dokonywanie przez korzystającego wpłat rat leasingowych na rzecz finansującego), a więc skuteczności tej umowy.

W konsekwencji - bez względu na nazewnictwo (np. czynsz inicjalny, opłata wstępna, pierwsza rata) - jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności (realizacji) tej umowy, to - z uwagi na tę właśnie rolę - należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy. Z tego względu opłaty o charakterze wstępnym należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy.

Reasumując, odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego, opłata wstępna, wynikająca z danej umowy leasingu spełniającej wymogi określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinna być potrącana proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania umowy, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zawierając umowę leasingu operacyjnego Spółka powinna podzielić koszty dotyczące opłaty wstępnej proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczy i w tej proporcji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych okresów. Opłata ta nie powinna więc zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w całości, w momencie jej poniesienia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.