ITPB3/423-728/08/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2008 r. (data wpływu 15 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla spółki dzielonej w związku z planowaną operacją podziału przez wydzielenie - jest prawidłowe.

W dniu 15 grudnia 2008 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla spółki dzielonej w związku z planowaną operacją podziału przez wydzielenie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W dniu 31 grudnia 2004 r. Spółka dokonała przejęcia siedmiu spółek Skarbu Państwa (dalej: SSP). Niektóre składniki majątku przejętych SSP były później wnoszone przez Spółkę do spółek zależnych w formie aportu.

W latach 2001-2007 Spółka obejmowała akcje i udziały w innych podmiotach w zamian za wkłady niepieniężne oraz kupowała lub obejmowała je za gotówkę. W przypadku wkładów niepieniężnych w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na majątek wnoszony składały się zarówno aktywa kupione lub wytworzone przez Spółkę we własnym zakresie, jak i przejęte wraz z całym majątkiem SSP.

Spółka obejmowała akcje i udziały w zamian za wkłady niepieniężne oraz kupowała lub obejmowała w zamian za wkłady pieniężne także w okresie przed 1 stycznia 2001 r. Obecnie akcjonariusz Spółki rozważa dokonanie podziału Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. Przedmiotem wydzielenia miałyby być m.in. będące własnością Spółki:

A. wniesienia przez Spółkę aportu do spółek zależnych - zarówno przed, jak i po dniu 31 grudnia 2000 r., w postaci:

B. nabycia lub objęcia przez Spółkę akcji lub udziałów odpowiednio za gotówkę lub wkład pieniężny,

C. przejęcia w dniu 31 grudnia 2004 r. siedmiu SSP, posiadających niektóre ze wskazanych akcji i udziałów, które następnie przeszły na własność Spółki wraz z całym przejmowanym majątkiem.Akcje i udziały posiadane przez SSP na dzień przejęcia przez Spółkę objęte zostały przez SSP przez wniesienie wkładów niepieniężnych lub pieniężnych, bądź też zostały kupione za gotówkę. Obejmowanie przez SSP udziałów lub akcji w zamian za wkład niepieniężny (w tym przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część) lub pieniężny miało miejsce w okresie do końca 2000 r., jak i w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. aż do dnia przejęcia przez Spółkę. W skład zorganizowanych części przedsiębiorstwa wchodziły m.in. wierzytelności, środki pieniężne, zobowiązania, środki trwałe, środki obrotowe.

A. przejęcia w dniu 31 grudnia 2004 r. siedmiu SSP posiadających wskazane środki trwałe, które następnie przeszły na własność Spółki, w zamian za akcje Spółki wydane Skarbowi Państwa lub

B. zakupu lub ich wytworzenia.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, w części dotyczącej pytań pierwszego, drugiego i trzeciego:

Odnosząc powyższą regulację do sytuacji, gdzie przedmiotem operacji podziału przez wydzielenie są udziały lub akcje, a więc składniki majątku, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą ustalenia kosztu uzyskania przychodów powinien być wydatek poniesiony na nabycie tych udziałów.

Mając powyższe na uwadze, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodów byłaby - ustalona na potrzeby transakcji wniesienia wkładu (pieniężnego lub niepieniężnego) - wartość tego wkładu wniesionego do spółki zależnej (z zastrzeżeniem przepisów art. 14 ust. 1-3 ustawy), w wyniku którego Spółka uzyskała przedmiotowe udziały lub akcje spółki zależnej. Wartość ta jest bowiem rzeczywistym wydatkiem poniesionym przez Spółkę na nabycie tych udziałów, a co za tym idzie, w przypadku przeprowadzenia operacji podziału przez wydzielenie również wydatkiem, o którym mowa w przepisie art. 15 ust. 1ł ustawy.

Z uwagi na brzmienie przepisu art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych, niewłaściwe jest bowiem uznanie operacji podziału przez wydzielenie za transakcję odpłatną (przyjmując wykładnię leksykalno-gramatyczną tego pojęcia, "odpłatny" oznacza "taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny" - por. Szymczak M., Słownik Języka Polskiego, Warszawa 1994). Podział przez wydzielenie, dokonany w myśl wskazanej regulacji, nie zakłada bowiem dokonywania czynności, które z perspektywy Spółki mogłyby zostać uznane za odpłatne. Podmiot dzielony (tj. Spółka) nie otrzymuje bowiem wynagrodzenia z tytułu dokonanej operacji. Stanowisko to potwierdza w wydanej interpretacji m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu.

Warto mieć też na uwadze, iż wątpliwości budzić może poprawność potraktowania podziału przez wydzielenie jako transakcji gospodarczej w ogóle. Istotą tej operacji jest bowiem przekształcenie własnościowe zaangażowanych w podział podmiotów. Przesunięcia majątkowe są zaś immanentną konsekwencją tych przekształceń. W żadnym razie natomiast przesunięcia te nie stanowią transakcji odpłatnej. Trudno dopatrzeć się tu cech transakcji biznesowej w ogóle. Przeniesienie części majątku spółki dzielonej na podmiot przejmujący, wraz z objęciem akcji spółki przejmującej, stanowi bowiem element konstrukcji samej instytucji podziału przez wydzielenie i następuje na mocy uchwały podjętej przez akcjonariuszy z mocy samego prawa, na podstawie sukcesji uniwersalnej. Nie towarzyszy mu też jakiekolwiek roszczenie o działanie wzajemne od spółki przejmującej.

Reasumując powyższe, podkreślić należy, iż z uwagi na brak odpłatnego charakteru operacji podziału przez wydzielenie (oraz wątpliwą możliwość uznania tej operacji za transakcję gospodarczą w ogóle), właściwą podstawą prawną dla określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w wyniku przeprowadzenia takiej operacji jest przepis art. 15 ust. 1ł ustawy. Wydatkiem zaś, o którym mowa w tym przepisie, byłaby wówczas wartość wniesionego wkładu, określona w akcie notarialnym (dotyczącym powołania spółki lub zmiany umowy spółki) na dzień jego wniesienia. Wartość tego wkładu stanowi bowiem rzeczywisty wydatek Spółki na objęcie przedmiotowych udziałów, co w oparciu o wskazany przepis przesądza o uznaniu jej za koszt uzyskania przychodu z tytułu dokonania podziału przez wydzielenie. Jednocześnie wartość ta, z uwagi na brzmienie art. 14 ustawy, nie mogła być przyjęta na dzień wniesienia wkładu w wysokości wyższej niż rynkowa wartość przedmiotu tego wkładu (jeśli przedmiotem wkładu nie były pieniądze).

W przedmiotowym stanie faktycznym koszt uzyskania przychodów w przypadku udziałów lub akcji objętych w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinien być równy wartości wniesionego wkładu, określonej w kacie notarialnym (dotyczącym umowy spółki lub jej zmiany) na dzień wniesienia wkładu, nie wyższej jednak niż wartość rynkowa przedmiotu wkładu z dnia objęcia udziałów lub akcji.

W przypadku wydzielenia udziałów objętych w zamian za aport inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodów jest wartość wniesionego wkładu, określona w akcie notarialnym (dotyczącym umowy spółki lub jej zmiany) na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak niż wartość rynkowa przedmiotu wkładu z dnia objęcia udziałów. Jeśli więc przejmowane w ramach podziału przez wydzielenie udziały lub akcje w spółkach zależnych były objęte przez Spółkę w zamian za aport inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztami uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1ł ustawy, byłaby wskazana w akcie notarialnym wartość przedmiotu wkładu.

W przypadku akcji i udziałów nabytych lub objętych przez Spółkę odpowiednio za gotówkę lun wkład pieniężny, właściwe jest zastosowanie reguły, iż wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w spółce stanowią koszt uzyskania przychodu z tytułu ich wydzielenia. Są to wydatki, o których mowa w art. 15 ust. 1ł ustawy.

Ustawa nie reguluje wprost kwestii zasad ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku wydzielenia akcji lub udziałów, które zostały nabyte w trybie przejęcia spółki na której majątek składały się te akcje lub udziały. Niemniej na uwadze należy mieć przepis art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku osoby prawnej łączącej się przez przejęcie, właściwe jest odpowiednie stosowanie przepisu art. 93 § 1, zgodnie z którym osoba prawna powstała w wyniku połączenia wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek (sukcesja uniwersalna).

Mając powyższe na uwadze, dla należytego określenia kosztu uzyskania przychodu przy wydzieleniu przez Spółkę omawianych udziałów lub akcji w ramach podziału przez wydzielenie - gdzie udziały te (lub akcje) przed grudniem 2004 r. zostały objęte lub nabyte przez siedem przejętych SSP - konieczne jest określenie, w jakiej wysokości koszty uzyskania przychodu przysługiwałyby tym SSP w przypadku hipotetycznego wydzielenia przez te spółki wskazanych akcji lub udziałów. W konsekwencji Spółce, jako ich sukcesorowi generalnemu, przysługiwałoby prawo do rozpoznania takich samych kosztów, gdyby akcje te i udziały były przez SSP wydzielane w ramach podziału przez wydzielenie.

Należy bowiem zaznaczyć, iż zgodnie z ugruntowanym poglądem doktryny podstawowym założeniem, jakie powinno przyświecać ustawodawcy w zakresie łączenia spółek jest zachowanie neutralności podatkowej fuzji, która polega na tym, że wymienione zdarzenia w momencie ich zaistnienia nie powodują dla żadnej ze spółek, ani dla ich wspólników, obciążenia podatkowego. Tym samym, spółka przejmująca wstępuje "we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych, w tym również w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego" (cyt. postanowienie Naczelnika II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie). W sytuacji bowiem połączenia per incorporationem, "spółka przejmująca zachowuje <...> ciągłość prawną i organizacyjną, pozostając podmiotem praw i obowiązków przypisanych jej przed połączeniem, a ponadto wstępując z dniem połączenia we wszystkie, wynikające z przepisów podatkowych, prawa i obowiązki spółki przejmowanej" (cyt. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy).

Stanowisko takie potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 4 kwietnia 2006 r. (sygn. akt I SA/Po 532/05), wskazując w szczególności, iż prawo do zaliczenia w koszty wydatków poniesionych przez podmiot przejmowany, które nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przed jego przejęciem z uwagi na nieosiągnięcie przychodu związanego z poniesionym wydatkiem, przechodzi w ramach sukcesji generalnej na podmiot przejmujący. Jak bowiem wskazał Sąd, "w sytuacji gdy mamy do czynienia z następstwem prawnym o charakterze sukcesji generalnej, następuje przejęcie przez spółkę ogółu praw i obowiązków. Przejęcie ogółu uprawnień i obowiązków należy traktować możliwie szeroko. Wydatki na produkcję w toku zostały poniesione przez przedsiębiorstwo państwowe bezsprzecznie w celu uzyskania przychodu, wydatki te jednak nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w okresie przed prywatyzacją przedsiębiorstwa, z uwagi na treść art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie dotyczyły danego okresu, z uwagi na nieosiągnięci przychodu związanego z poniesionym wydatkiem. Skoro przedsiębiorstwo państwowe nie zaliczyło wydatku do kosztów uzyskania przychodu, a przychód związany z kosztem wystąpił w 2001 r. u następcy prawnego, nie ma przeszkód prawnych, aby w koszty prowadzonej działalności następcy prawnego zaliczyć wydatki poniesione przez przedsiębiorstwo państwowe. Ustawodawca wprowadzając pojęcie następcy prawnego jako sukcesora ogółu praw i obowiązków zmierzał, aby w ściśle określonych sytuacjach, pomimo przekształceń, skutki podatkowe były identyczne jakby przekształcenie nie miało miejsca. Następca prawny nie tylko przejmuje obowiązki, ale również uprawnienia, umożliwiające następcy prawnemu kontynuację rozliczeń w sposób neutralny podatkowo. Inna interpretacja powołanych przepisów powodowałaby, że skutek podatkowy przy przekształceniu, z którym wiąże się następstwo prawne, byłby identyczny, jak przy likwidacji działalności gospodarczej". W podobnym duchu wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2008 r. wskazując, iż "poza sporem pozostaje kwestia sukcesji generalnej, o której mowa w art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej", oraz że "bez wątpienia w wyniku inkorporacji dokonanej na podstawie art. 492 § 1 k.s.h. wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejętej spółki".

Zgodnie zatem z przepisem art. 15 ust. 1ł ustawy, w razie hipotetycznego podziału przez wydzielenie SSP, kosztem uzyskania przychodu byłaby wartość przedmiotu wkładu, określona w akcie notarialnym (powołującym spółkę lub zmieniającym umowę spółki) na dzień wniesienia, w zamian za który SSP objęły przedmiotowe udziały lub akcje. Konsekwentnie zatem, zważywszy na zasadę sukcesji uniwersalnej, te same koszty przysługują Spółce w związku z planowanym wydzieleniem tych akcji lub udziałów.

Reasumując, w odniesieniu do omawianych akcji lub udziałów w podmiotach trzecich, które przejęte zostały przez Spółkę w konsekwencji przez nią siedmiu SSP w dniu 31 grudnia 2004 r., a które w wyniku operacji podziału przez wydzielenie byłyby następnie przeniesione na spółkę przejmującą, właściwe byłoby przyjęcie kosztów uzyskania przychodów takich, jakie przysługiwałyby przejętym spółkom w sytuacji wydzielenia przez nie tych akcji lub udziałów.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1ł ustawy, kosztami uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9, są wydatki, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, poniesione na nabycie skalników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowozawiązane.

Odnosząc się do kwestii środków trwałych nabytych przez Spółkę w wyniku przejęcia SSP w grudniu 2004 r., należy uznać, iż - analogicznie jak w przypadku akcji lub udziałów należących do tych spółek - stosując powołane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej o sukcesji generalnej oraz powołane orzecznictwo, kosztem uzyskania przychodu w konsekwencji przeniesienia takich środków trwałych na spółkę przejmującą będą - wskutek wstąpienia Spółki w całokształt praw i obowiązków tych spółek - pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych wydatki na ich nabycie, poniesione historycznie przez te spółki. Dodać tu należy, iż po przejęciu SSP Spółka przyjęła wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodną z ich wartością początkową określoną w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych SSP.

W tym przypadku właściwe jest przyjęcie za koszt uzyskania przychodu w konsekwencji przeniesienia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na spółkę przejmującą, zaktualizowanych wydatków na ich nabycie lub wytworzenie, pomniejszonych o sumę odpisów amortyzacyjnych (wartość netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

W konsekwencji powyższego pytania Wnioskodawcy (oznaczone nr 4, 5, 6, 7 i 8) są bezprzedmiotowe, gdyż do operacji podziału przez wydzielenie nie mają zastosowania przepisy art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, powoduje, iż interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.