ITPB3/423-727c/08/MT - Moment powstania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w CIT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2008 r. (data wpływu 15 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie daty powstania przychodu ze sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 15 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie daty powstania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o., będąca podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonująca działalność gospodarczą w zakresie produkcji maszyn i urządzeń, od kilkunastu miesięcy zamierza sprzedać dwie sąsiadujące ze sobą nieruchomości, zabudowane halami przemysłowymi oraz innymi budynkami i budowlami. Do chwili obecnej nie znalazł się nabywca gotowy zakupić nieruchomości, płacąc całą cenę bez odraczania terminu płatności. Jedyny potencjalny kontrahent, również spółka z o.o., będąca podatnikiem podatku od towarów i usług, w chwili obecnej nie dysponuje środkami na zakup i proponuje zawarcie umowy dzierżawy na kilkumiesięczny czas określony oraz jednoczesne zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości w zwykłej formie pisemnej. Zawarcie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego nastąpiłoby bezpośrednio po zakończeniu obowiązywania umowy dzierżawy. Miesięczny czynsz dzierżawny zostałby ustalony poniżej wartości rynkowej - pokrywałby jedynie opłaty stałe. Oprócz czynszu, dzierżawca ponosiłby koszty korzystania z mediów, takich jak energia elektryczna, centralne ogrzewanie, woda itd.

Jednocześnie, na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, przyszły nabywca zapłaciłby przyszłemu zbywcy zadatek w kwocie ok. 10% ceny nieruchomości oraz część ceny w zaliczkach płatnych miesięcznie w wysokości ok. 0,7% ceny nieruchomości każda do czasu przeniesienia własności nieruchomości. Pozostała część ceny sprzedaży zostałaby uiszczona przy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego (w przedziale czasowym od kilku dni przed do kilku dni po zawarciu umowy sprzedaży). Wydanie nieruchomości nastąpiłoby na podstawie umowy dzierżawy i od tego czasu nieruchomość byłaby już tylko w posiadaniu dzierżawcy - przyszłego nabywcy.

Pomiędzy kontrahentami nie ma związku, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ani powiązań, o których mowa w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego i trzeciego będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania drugiego - przy jednoczesnym zawarciu umowy dzierżawy i umowy przedwstępnej sprzedaży oraz wydaniu nieruchomości i częściowej zapłacie ceny przed zawarciem umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, u przyszłego sprzedawcy nie powstanie przychód ze sprzedaży nieruchomości.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei zgodnie z ust. 3a tego artykułu za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

* wystawienia faktury albo

* uregulowania należności.

W niniejszej sprawie, w ocenie Spółki, wchodzi zatem w grę wydanie rzeczy na podstawie umowy dzierżawy oraz umowy sprzedaży. Zgodnie bowiem z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Z kolei art. 535 tej ustawy stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Wydanie rzeczy, o którym mowa w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnosi się - zdaniem Wnioskodawcy - do wydania na podstawie umowy sprzedaży, bądź też innej umowy przenoszącej własność. Za datę powstania przychodu należy więc rozumieć wyłącznie dzień wydania rzeczy na podstawie umowy przenoszącej własność. Tymczasem opisane w zdarzeniu przyszłym wydanie rzeczy nastąpi na podstawie umowy dzierżawy, wobec czego dzień wydania rzeczy nie będzie stanowił daty powstania przychodu, o której mowa w art. 12 ust. 3a powołanej ustawy.

W opinii Spółki, powyższe potwierdza również art. 12 ust. 3c omawianej ustawy podatkowej, który znajduje zastosowanie do umowy dzierżawy w niniejszej sprawie. W świetle tego przepisu, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub na wystawionej fakturze. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Ponadto, Jednostka podnosi, że w opisanej sytuacji nie powstanie również przychód z tytułu zapłaty części ceny (zadatku i zaliczek) przed zawarciem umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, albowiem zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Reasumując, za datę powstania przychodu ze sprzedaży nieruchomości należałoby przyjąć dzień zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego, ponieważ dopiero wtedy nastąpią skutki wydania, o którym mowa w tym przepisie, nie później niż dzień wystawienia faktury, albo uregulowania należności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. O przychodzie z działalności gospodarczej można zatem mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są bowiem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania może żądać podatnik.

Na mocy art. 12 ust. 3a tej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w powyższym przepisie, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Jednocześnie, przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 omawianej ustawy stanowi, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka zamierza dokonać zbycia nieruchomości. W związku z powyższym planuje zawrzeć umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, na mocy której przyszły nabywca zostałby zobowiązany do uiszczenia zadatku w wysokości 10% ceny sprzedaży oraz zapłaty miesięcznych zaliczek na poczet tej ceny. Pozostała część ceny zostanie uiszczona w formie przedpłaty - kilka dni przed zawarciem umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, przy zawieraniu tej umowy lub po jej zawarciu. W dniu podpisania aktu notarialnego, nieruchomości będą już w posiadaniu nabywcy, na podstawie zawartej wcześniej umowy dzierżawy, obowiązującej do dnia dokonania sprzedaży.

W myśl art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę. Zgodnie z art. 155 § 1 w zw. z art. 158 tej ustawy, przeniesienie własności nieruchomości na nabywcę następuje z chwilą zawarcia umowy sprzedaży, przy czym umowa ta powinna zostać zawarta w formie aktu notarialnego. Oznacza to, że zbycie nieruchomości następuje z chwilą podpisania aktu notarialnego. Dopiero w tym momencie można mówić o świadczeniach należnych sprzedającemu, a tym samym o przychodach należnych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Mając na względzie powyższe, odnosząc się do przepisu art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, datą powstania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości jest dzień zawarcia aktu notarialnego. W tym momencie można bowiem mówić o wydaniu nieruchomości nabywcy na podstawie umowy sprzedaży.

Jednocześnie, jak słusznie wskazał Wnioskodawca, do chwili zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, otrzymane przez niego zaliczki na poczet ceny nieruchomości nie mają charakteru przychodów podatkowych. Dopiero z tym momentem stają się one bowiem elementem uregulowania należności.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.