ITPB3/423-724/08/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2008 r. (data wpływu 11 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu zapłaty podatku od nieruchomości oraz opłat za dzierżawę gruntu - jest prawidłowe.

W dniu 11 grudnia 2008 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu zapłaty podatku od nieruchomości oraz opłat za dzierżawę gruntu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka buduje budynek produkcyjny na gruncie należącym do osoby fizycznej, ponosząc z tego tytułu opłaty za dzierżawę gruntu.

W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opłaty za dzierżawę gruntów nie zwiększają wartości początkowej budowanych obiektów, lecz stanowią koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a).

Za wartość początkową będącą podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych przyjmuje się w przypadku inwestycji koszt ich wytworzenia. Zgodnie z artykułem 16g ust. 4 cyt. Ustawy za koszt wytworzenia uważa się:

* wartość w cenie nabycia zużytych do wytworzenia środków trwałych, rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych,

* koszty wynagrodzeń za pracę wraz z narzutami,

* inne koszty, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do kosztów wytworzenia nie zalicza się natomiast:

* kosztów ogólnych zarządu,

* kosztów sprzedaży,

* pozostałych kosztów operacyjnych,

* kosztów operacji finansowych, odsetek od pożyczek i kredytów, prowizji z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z wyżej cytowanych przepisów wynika, że do kosztów wytworzenia środka trwałego nie zaliczamy kosztów, które nie składają się na wytworzenie środka trwałego, czyli kosztów pośrednich dotyczących całej działalności jednostki i posiadanego majątku. Koszty te są ponoszone niezależnie od tego, czy dotyczą kosztów budowy czy nie.

Koszty te jako koszty pośrednio związane z działalnością stanowią koszt uzyskania przychodu i są przez spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opłaty za dzierżawę gruntu, na jakim budowana jest inwestycja oraz podatek od nieruchomości dotyczący tego gruntu można zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, czy też opłaty te powinny zwiększać wartość początkową budowanego środka trwałego.

Odnosząc się do pytania Wnioskodawca stwierdził, że jego zdaniem opłaty za dzierżawę gruntu oraz podatek od nieruchomości nie zwiększają wartości początkowej budowanych obiektów, lecz podlegają zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w roku ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* wydatek został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast odnosząc się do kwestii wydatków poniesionych przez Spółkę na zapłatę podatku od nieruchomości wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: grunty, budynki lub ich części, oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podstawę opodatkowania, na mocy art. 4 ust. 1 tej ustawy, stanowi powierzchnia gruntów, powierzchnia użytkowa budynków lub ich części, a w przypadku budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem ust. 4-6) - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Podatnikami tego podatku są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

Zauważyć należy, że potrzeba analizy przepisów podatkowych łącznie z przepisami cywilnoprawnymi występuje wówczas, gdy w umowie dzierżawy zapisane zostanie postanowienie, "modyfikujące" na potrzeby danego kontraktu ogólne zasady podatkowe. Chodzi o zapis umowy dzierżawy, zgodnie z którym dzierżawca zobowiązuje się, poza uiszczaniem określonego czynszu, pokrywać również koszty eksploatacji dzierżawionej nieruchomości, wynikające z konieczności rozliczania obciążającego ją podatku.

Podkreślić należy jednak, że tego typu "modyfikacja" zawarta w umowie cywilnoprawnej nie daje możliwości skutecznego wyeliminowania obowiązku podatkowego, ciążącego na właścicielu nieruchomości (wydzierżawiającym) przez stosowny zapis w umowie dzierżawy.

Rozwiązania prawa podatkowego, kształtujące podmiotowy i przedmiotowy kontekst podatku od nieruchomości, mają pierwszeństwo przed uregulowaniami prawa cywilnego, które są zasadniczo uregulowaniami względnie obowiązującymi, co dotyczy także art. 702 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, jeśli w umowie dzierżawy zastrzeżono, że oprócz czynszu dzierżawca będzie obowiązany uiszczać podatki związane z przedmiotem dzierżawy, ustawowe prawo zastawu przysługujące wydzierżawiającemu zabezpiecza również roszczenie wydzierżawiającego względem dzierżawcy o zwrot sum, które z powyższych tytułów zapłacił.

Wniosek taki płynie z odmiennego charakteru regulacji podatkowej i cywilnoprawnej. Przepisy podatkowe, określające uwarunkowania powstania obowiązku podatkowego, mają charakter bezwzględnie obowiązujący. Wchodzą one zatem w zastosowanie, jeśli spełnione zostaną okoliczności, wyczerpujące przesłanki powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa).

Dotyczy to także podmiotowego kontekstu obowiązku podatkowego, czyli uregulowań podatkowych, precyzujących, który podmiot ma status podatnika, czyli podmiotu zobowiązanego ustawowo do rozliczenia podatku. Na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w odnowieniu do podatku od nieruchomości, przepisem takim jest art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który co do zasady za podatnika tego podatku uznaje właściciela opodatkowanej nieruchomości. Jeśli zatem opodatkowana nieruchomość jest wydzierżawiana przez jej właściciela, to właściciel, czyli wydzierżawiający, jest w świetle uregulowań podatkowych podatnikiem podatku od nieruchomości.

Niemniej jednak fakt, że podmiotem zobowiązanym do opłacania podatku od nieruchomości jest właściciel nieruchomości nie oznacza, że ponoszone przez dzierżawcę gruntu wydatki na zapłatę podatku od nieruchomości nie będą stanowić dla niego kosztów uzyskania przychodów. Co do zasady bowiem wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Jeżeli zatem strony dzierżawy ustaliły, że dzierżawca będzie obowiązany zwracać właścicielowi wydatki związane z podatkiem od nieruchomości to suma tych wydatków stanowić będzie dla dzierżawcy koszt uzyskania przychodu. W ocenie tut. organu stanowią one element kosztów stałych, które są ponoszone w związku z samym faktem posiadania zależnego gruntów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy jest prowadzona inwestycja, czy też nie. Tym samym stanowią one więc pośredni koszt uzyskania przychodów.

Natomiast odnosząc się do ponoszonych wydatków z tytułu opłat za używanie gruntu, które mają związek z realizacją cywilnoprawnej umowy dzierżawy - w ocenie tut. organu stanowią one również element kosztów stałych, które są ponoszone w związku z samym faktem posiadania zależnego gruntów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy jest prowadzona inwestycja, czy też nie. Stanowią one więc pośredni koszt uzyskania przychodów. W przedstawionym stanie faktycznym oznacza to, że można wobec tego mówić o istnieniu związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zapłatą ww. opłat a przychodami Jednostki.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d tej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, dotyczące okresu nieprzekraczającego roku podatkowego, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uważa się przy tym dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e tej ustawy).

Podkreślić należy, że warunkiem formalnoprawnym zakwalifikowania przedmiotowych wydatków Spółki do kosztów uzyskania przychodów jest właściwe udokumentowanie faktu poniesienia danego wydatku. Wprawdzie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest przepisów szczególnych regulujących kwestie udokumentowania kosztów, to jednak art. 9 ust. 1 tej ustawy w sposób jednoznaczny zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

W myśl art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości, do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym a podstawą zapisów w księgach są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Aby dowód księgowy był wiarygodny, jak sama jego nazwa wskazuje, musi spełniać nałożone ustawą wymogi. Zgodnie art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

W zakresie dokumentowania kosztów podatkowych przepisy ustawy o rachunkowości mają jednak tylko charakter posiłkowy. Wobec tego - dla celów uprawdopodobnienia zasadności kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów - podatnicy winni gromadzić wszelką niezbędną ku temu dokumentację, niezależnie od wymaganych dokumentów księgowych, tak aby kwalifikacja prawnopodatkowa nie budziła wątpliwości

Reasumując, wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu opłat za dzierżawę gruntu (czynsz dzierżawny) oraz na zapłatę podatku od nieruchomości, które mają charakter kosztów pośrednich, mogą być rozpoznawane jako koszt podatkowy w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem przepisu art. 16 ust. 1 cyt. ustawy. Należy przy tym zaznaczyć, że muszą być one racjonalny co do zasady i co do wielkości, a także odpowiednio udokumentowane.

W konsekwencji wyżej wymienione wydatki nie są elementem kosztu wytworzenia środków trwałych - budynków i budowli, które mają zostać wzniesione na gruncie - zdefiniowanego w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/7, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.