ITPB3/423-717c/12/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2012 r. (data wpływu 30 listopada 2012) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ograniczenia kosztów wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 4 tej ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 30 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ograniczenia kosztów wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem z siedzibą na terytorium Polski prowadzącym m.in. działalność leasingową. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest udzielanie finansowania na zakup sprzętu lub pojazdów w postaci leasingu operacyjnego lub finansowego oraz najmu długoterminowego. Większość pojazdów w ofercie to samochody osobowe.

Zakres niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej obejmuje samochody osobowe, w tym oddawane do używania w ramach umowy leasingu operacyjnego (art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz najmu, które to Spółka wykazuje w prowadzonej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, stanowiącej podstawę do naliczenia odpisów amortyzacyjnych.

W związku z faktem, że Spółka pozostaje właścicielem samochodów osobowych oddanych do używania w ramach umowy leasingu i najmu, Spółka amortyzuje wskazane samochody osobowe dla celów podatkowych. Amortyzacja dokonywana jest metodą liniową.

Spółka stosuje różne stawki amortyzacji dla samochodów osobowych będących przedmiotami zawieranych umów leasingowych oraz umów najmu. Dla samochodów o wartości początkowej nieprzekraczającej równowartości kwoty 20 000 EUR w przeliczeniu na PLN według kursu średniego EUR ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania, Spółka stosuje stawkę w wysokości 20%, która jest stawką maksymalną wynikającą z wykazu stawek amortyzacyjnych, stanowiącego załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast dla części samochodów osobowych o wartości początkowej przekraczającej kwotę 20 000 EUR, Spółka obniżyła stawki amortyzacji.

Nie jest jednak wykluczone, że Spółka w przyszłości podejmie decyzję o podwyższeniu stawek amortyzacyjnych dla tych z samochodów, dla których stawka amortyzacyjna została uprzednio obniżona.

Spółka wskazuje również, że co do zasady zalicza całość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Jednak, w przypadku samochodów osobowych, których wartość początkowa przewyższa równowartość kwoty 20 000 EUR, już wraz z pierwszym dokonanym odpisem amortyzacyjnym, tylko jego część Spółka uznaje za koszt uzyskania przychodu. W tym celu, Spółka ustala, jaka część każdego odpisu amortyzacyjnego dotyczy wartości samochodu nieprzekraczającej równowartości 20 000 EUR i tylko tę część Spółka zalicza do kosztów podatkowych. Pozostała część odpisu nie stanowi kosztów uzyskania przychodów dla Spółki.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny jak również opis zdarzenia przyszłego, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości dotychczasowego, jak i przyszłego postępowania Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3. W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3 - przyjęta metodologia ustalania kosztów uzyskania przychodów odnosząca się do odpisów amortyzacyjnych od samochodów osobowych o wartości początkowej powyżej 20 000 EUR, w której to Spółka ustala, jaka część każdego odpisu amortyzacyjnego dotyczy wartości samochodu nieprzekraczającej równowartości 20 000 EUR i tylko tę część zalicza do kosztów podatkowych, jest prawidłowa.

Treść analizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w szczególności przepisu art. 16 ust. 1 pkt 4 tej ustawy informującego, iż "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20 000 euro przeliczonej na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania", nie precyzuje zasad rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Powyższy przepis wprowadza jedynie limit wartości odpisów amortyzacyjnych od samochodów osobowych, które mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych.

Ponadto, analizując literalne brzmienie ujętego w powyższym przepisie zwrotu "w części" wskazuje, że skorzystanie z prawa do zaliczenia ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od ustalenia, jaka część każdego z odpisów amortyzacyjnych dotyczy wartości samochodu nieprzekraczającej równowartości 20 000 EUR. W konsekwencji - w ocenie Spółki - należy uznać, że pozostałej części odpisu nie można traktować jako wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu.

W rezultacie, art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uniemożliwia stosunkowego rozdzielania każdego odpisu amortyzacyjnego w celu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu jedynie części tych odpisów w całym okresie amortyzacji, a wręcz literalnie go odczytując, na taki sposób postępowania wskazuje.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, iż w przypadku samochodów osobowych o wartości początkowej przekraczającej 20 000 EUR, Spółka w prawidłowy sposób ujmuje odpisy amortyzacyjne w kosztach podatkowych. Potwierdzeniem stanowiska Spółki są również przykładowo:

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2010 r., sygnatura: II FSK 551/10;

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 maja 2012 r., sygnatura: IPPB3/423-110/12-2/JD;

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 marca 2011 r., sygnatura: ITPB3/423-672/10/PST;

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 czerwca 2010 r., sygnatura: IPPB3/423-185/10-2/EŻ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy zatem przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Jak stanowi bowiem art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają - z zastrzeżeniem art. 16c - stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z art. 16f ust. 1 i 3 omawianej ustawy wynika, iż podatnicy - z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej - dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 oraz w art. 16b. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3 500 zł W przypadku, gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3 500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16 m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Tak więc, jeżeli Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wykorzystuje samochody osobowe, których wartość przewyższa równowartość 20 000 euro i jednocześnie stanowią one środki trwałe, to odpisów amortyzacyjnych dokonuje się wg ogólnych zasad określonych w art. 16a-16 m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20 000 euro przeliczonej na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania. Zgodnie z przywołanym przepisem, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w części ustalonej od wartości samochodu nie przewyższającej równowartości 20 000 euro.

Wskazać należy, że jeżeli w rozumieniu słownikowym "część" oznacza "jeden z elementów, na które dzieli się całość, pewna ilość całości", a "w części" oznacza "do pewnego stopnia, częściowo", to ponieważ ustawodawca postanowił, iż do kosztów podatkowych nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych "w części ustalonej od wartości samochodu", Spółka może zaliczyć do kosztów podatkowych tylko tę część odpisu, która liczona jest od wartości początkowej nieprzekraczającej równowartości 20 000 euro. Należy wyjaśnić również, iż omawiany przepis odnosi się do każdorazowego odpisu amortyzacyjnego dokonywanego przez Spółkę, a nie do ich sumy.

Zatem, dokonane odpisy amortyzacyjne w części ustalonej od wartości samochodów przewyższającej równowartość 20 000 euro przeliczonej na złote wg kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania, nie mogą zostać zaliczone - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - do kosztów uzyskania przychodu. Przepis ten bowiem ogranicza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych naliczanych od wartości początkowej samochodów osobowych, których wartość przekracza równowartość 20 000 euro.

Biorąc powyższe pod uwagę, prawidłowe dokonywanie odpisów amortyzacyjnych wymaga ustalenia, jaka część każdego odpisu amortyzacyjnego dotyczy wartości samochodu nieprzekraczającej równowartości 20 000 euro, bowiem tylko tę część Spółka może zaliczyć do kosztów podatkowych. Pozostała część odpisu, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.