ITPB3/423-717b/12/AW - Możliwość podwyższenia stawki amortyzacyjnej w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla potrzeb amortyzacji samochodów osobowych oddawanych w najem oraz do używania w ramach umowy leasingu operacyjnego, w przypadku uprzedniego obniżenia tej stawki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2012 r. (data wpływu 30 listopada 2012) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości podwyższenia stawki amortyzacyjnej dla potrzeb amortyzacji samochodów osobowych uprzednio obniżonych stawek amortyzacyjnych do poziomu nie wyższego niż wynikający z wykazu stawek - jest prawidłowe.

W dniu 30 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości podwyższenia stawki amortyzacyjnej dla potrzeb amortyzacji samochodów osobowych uprzednio obniżonych stawek amortyzacyjnych do poziomu nie wyższego niż wynikający z wykazu stawek.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem z siedzibą na terytorium Polski prowadzącym m.in. działalność leasingową. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest udzielanie finansowania na zakup sprzętu lub pojazdów w postaci leasingu operacyjnego lub finansowego oraz najmu długoterminowego. Większość pojazdów w ofercie to samochody osobowe.

Zakres niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej obejmuje samochody osobowe, w tym oddawane do używania w ramach umowy leasingu operacyjnego (art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz najmu, które to Spółka wykazuje w prowadzonej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, stanowiącej podstawę do naliczenia odpisów amortyzacyjnych.

W związku z faktem, że Spółka pozostaje właścicielem samochodów osobowych oddanych do używania w ramach umowy leasingu i najmu, Spółka amortyzuje wskazane samochody osobowe dla celów podatkowych. Amortyzacja dokonywana jest metodą liniową.

Spółka stosuje różne stawki amortyzacji dla samochodów osobowych będących przedmiotami zawieranych umów leasingowych oraz umów najmu. Dla samochodów o wartości początkowej nieprzekraczającej równowartości kwoty 20 000 EUR w przeliczeniu na PLN według kursu średniego EUR ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania, Spółka stosuje stawkę w wysokości 20%, która jest stawką maksymalną wynikającą z wykazu stawek amortyzacyjnych, stanowiącego załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast dla części samochodów osobowych o wartości początkowej przekraczającej kwotę 20 000 EUR, Spółka obniżyła stawki amortyzacji.

Nie jest jednak wykluczone, że Spółka w przyszłości podejmie decyzję o podwyższeniu stawek amortyzacyjnych dla tych z samochodów, dla których stawka amortyzacyjna została uprzednio obniżona.

Spółka wskazuje również, że co do zasady zalicza całość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Jednak, w przypadku samochodów osobowych, których wartość początkowa przewyższa równowartość kwoty 20 000 EUR, już wraz z pierwszym dokonanym odpisem amortyzacyjnym, tylko jego część Spółka uznaje za koszt uzyskania przychodu. W tym celu, Spółka ustala, jaka część każdego odpisu amortyzacyjnego dotyczy wartości samochodu nieprzekraczającej równowartości 20 000 EUR i tylko tę część Spółka zalicza do kosztów podatkowych. Pozostała część odpisu nie stanowi kosztów uzyskania przychodów dla Spółki.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny jak również opis zdarzenia przyszłego, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości dotychczasowego, jak i przyszłego postępowania Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2. W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 - będzie on mógł w przyszłości podwyższyć uprzednio obniżone stawki amortyzacyjne dla samochodów osobowych do różnych poziomów, nie wyższych jednak niż stawki wynikające z Wykazu, począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Tak podwyższone stawki będą mogły być również w przyszłości obniżone po raz kolejny.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: "Podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego".

Zwrot "zmiana stawki" użyty w zdaniu drugim tego przepisu nie wskazuje wprost kierunku "zmiany", w konsekwencji oznacza "zmniejszenie" bądź "zwiększenie". Tym samym ustawodawca nie zawęża uprawnienia podatnika wyłącznie do obniżenia stawek amortyzacyjnych. Wręcz przeciwnie, powołany przepis nie zabrania obniżenia stawki amortyzacyjnej danego środka trwałego nawet kilka razy.

Podatnik może zatem dokonać zmiany stawki, tj. jej zmniejszenia bądź zwiększenia uprzednio obniżonej począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Ma w tej sytuacji możliwość stosowania różnych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych na każdy rok podatkowy, z tym tylko zastrzeżeniem, aby stawki te nie były wyższe od stawek określonych w Wykazie.

Jednocześnie, stanowisko Spółki potwierdza również treść uzasadnienia do projektu ustawy z 27 lipca 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1179), druk nr 411 z 17 kwietnia 2002 r., wprowadzającej art. 16i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że dokonana zmiana w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podyktowana była dążeniem ustawodawcy do uelastycznienia wpływu odpisów amortyzacyjnych na dochód podlegający opodatkowaniu: "Podatnicy będą mogli w okresie ponoszenia strat podatkowych zaplanować maksymalnie obniżone stawki amortyzacyjne i powrócić do stawek, tj. wyższych kosztów podatkowych, w okresie osiągania dochodów, a tym samym odpowiednio wpływać na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania".

Tym samym, Spółka będzie mogła w przyszłości podwyższyć uprzednio obniżone stawki amortyzacyjne dla wybranych samochodów osobowych do różnych poziomów, nie wyższych jednak niż stawki wynikające z Wykazu, począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Powyższy pogląd Spółki akceptowany jest przez organy podatkowe, co potwierdzają m.in.:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 maja 2012 r., sygnatura: IPTPB3/423-79/12-5/PM;

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 kwietnia 2012 r., sygnatura: IBPBI/2/423-88/12/MS;

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 grudnia 2010 r., sygnatura: IPPB5/423-630/10-6/AS;

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 maja 2009 r., sygnatura: ILPB3/423-181/09-2/MC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Jak stanowi bowiem art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają - z zastrzeżeniem art. 16c - stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z art. 16f ust. 1 i 3 omawianej ustawy wynika, iż podatnicy - z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej - dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 oraz w art. 16b. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3 500 zł W przypadku, gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3 500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16 m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Zauważyć należy, że stosownie do art. 16h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16I i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Przepis art. 16i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym stanowi, że odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Stosownie zaś do treści art. 16i ust. 5 podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Co istotne, zmiana, o której mowa w powołanym przepisie, dotyczy zarówno sytuacji, w której stawka amortyzacyjna może być obniżona, jak i rezygnacji z obniżonej stawki na rzecz stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych. Wobec powyższego zmiana stawki amortyzacyjnej, tj. zmniejszenie bądź zwiększenie uprzednio obniżonej może nastąpić od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Podatnik ma więc możliwość zastosowania różnych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych na każdy rok podatkowy, z tym że zmienione stawki nie mogą być wyższe od stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych.

Zmiana stawek amortyzacyjnych może nastąpić zarówno odnośnie środków trwałych wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji, jak i odnośnie środków trwałych będących już przedmiotem amortyzacji. Dla środków trwałych wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji zmiana stawki amortyzacyjnej, tj. jej obniżenie może nastąpić w momencie dokonania pierwszego w danym roku odpisu amortyzacyjnego. Natomiast możliwość obniżenia stawki amortyzacyjnej, a także zwiększenia uprzednio obniżonej odnosi się do środków trwałych będących już przedmiotem amortyzacji i powinno nastąpić nie później niż w momencie dokonania pierwszego w danym roku odpisu amortyzacyjnego. Możliwość obniżania stawek nie jest uwarunkowana wystąpieniem jakichkolwiek okoliczności. Taką decyzję podejmuje podatnik. W kolejnych latach podatkowych podatnik ma prawo do podwyższenia uprzednio obniżonej stawki amortyzacyjnej, jednakże tylko w granicach wyznaczonych stawką wynikającą z Wykazu stawek amortyzacyjnych. Podatnik ma zatem możliwość stosowania różnych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych na każdy rok podatkowy. Podstawowym warunkiem jest to, aby stawki te nie były wyższe od stawek określonych w ww. wykazie. Wysokość obniżenia a następnie podwyższenia stawki dla danego środka trwałego jest dowolna (w granicach wyznaczonych wykazem) i pozostaje w gestii podatnika.

Dodatkowo należy zauważyć, iż zgodnie z art. 16h ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach, co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 16i. Suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji do końca tego roku podatkowego. W aktualnie obowiązującym stanie prawnym podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych miesięcznie, kwartalnie lub jednorazowo na koniec roku. W przypadku obniżenia/podwyższenia stawki amortyzacyjnej i dokonywania odpisów amortyzacyjnych np. co kwartał lub na koniec roku, zmniejszenie/zwiększenie stawki nastąpi praktycznie na koniec kwartału lub koniec roku. Tak więc obniżenie/podwyższenie stawki w trakcie roku podatkowego powinno nastąpić nie później niż w momencie dokonania pierwszego w danym roku podatkowym odpisu amortyzacyjnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.