ITPB3/423-716/10/PST - Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej raty leasingowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2010 r. (data wpływu 31 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej raty leasingowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 grudnia 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej raty leasingowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 30 lipca 2010 r. Spółka (Korzystający - Wnioskodawca) zawarła umowę leasingu, której przedmiotem jest centrala telefoniczna. Zgodnie z postanowieniami umowy leasingu, w trakcie trwania umowy leasingu przedmiot leasingu pozostaje własnością Finansującego. Umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a Finansujący nie korzysta ze zwolnień przewidzianych w art. 17b ust. 2 ww. ustawy. W związku z tym opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez Korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód Finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów Korzystającego.

Zgodnie z zawartą umową leasingu ratami są: pierwsza rata, raty okresowe i inne raty jeśli są przewidziane w umowie. W umowie leasingu ustalono harmonogram płatności składający się z pierwszej raty w wysokości 30% wartości przedmiotu leasingu oraz dalszych 48 miesięcznych rat leasingowych. Zgodnie z zawartą umową leasingu pierwsza rata stanowi wynagrodzenie należne Finansującemu za okres kończący się z upływem ostatniego dnia miesiąca, poprzedzającego miesiąc, w którym Korzystający zobowiązany jest dokonać pierwszej płatności z tytułu okresowych rat wynagrodzenia. Zgodnie z tą umową pierwsza rata jest wymagalna przed zaciągnięciem zobowiązań wobec Zbywcy pod rygorem określonym w Ogólnych Warunkach Umowy Leasingu. W Ogólnych Warunkach Leasingu, zastrzeżono, że Finansujący zamawia wskazany przedmiot leasingu u Zbywcy po otrzymaniu od Finansującego pierwszej raty, o ile jest przewidziana w umowie (co ma miejsce w niniejszej sprawie) i wymagalna przed zaciągnięciem przez Finansującego zobowiązań wobec Zbywcy z tytułu nabycia przedmiotu leasingu. Niedopełnienie tego obowiązku przez Korzystającego skutkuje zgodnie z postanowieniami Ogólnych Warunków Leasingu możliwością odstąpienia od umowy przez Finansującego (opóźnienie co najmniej 60 dni), a nadto możliwością żądania przez Finansującego zapłaty kary umownej. Faktura VAT z tytułu pierwszej raty leasingowej została wystawiona przez Finansującego w dniu 30 lipca 2010 r. i w tym samym miesiącu została zapłacona przez Korzystającego (w dniu 12 lipca 2010 r.). Przedmiot leasingu był odbierany w dwóch etapach, t.j. w dniu 12 sierpnia 2010 r. oraz 10 września 2010 r. Przedmiot leasingu przyjęto do użytkowania we wrześniu 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy pierwsza rata leasingowa jako koszt uzyskania przychodów pośrednio związany z przychodami Spółki powinna zostać zaliczona w całości w koszty uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Spółka uważa, że pierwsza rata leasingowa przewidziana w umowie leasingu z dnia 30 lipca 2010 r. stanowi koszt uzyskania przychodów pośrednio związany z przychodami, przy czym zgodnie z umową leasingu jest to koszt przypisany do konkretnego okresu (stanowi wynagrodzenie należne finansującemu za okres kończący się z upływem ostatniego dnia miesiąca, poprzedzającego miesiąc, w którym Korzystający zobowiązany jest dokonać pierwszej płatności z tytułu okresowych rat wynagrodzenia), a zatem jest to okres krótszy niż rok podatkowy i w związku z tym powinna być potrącona w całości (zaliczona w koszty uzyskania przychodów) w roku podatkowym 2010.

Zdaniem Spółki pierwsza rata leasingowa stanowiąca wynagrodzenie Finansującego jest opłatą o charakterze samoistnym, której nie można przypisać do poszczególnych rat leasingowych.

Przepisy rozdziału 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulują opodatkowanie stron umowy leasingu, nie zawierając jednakże odrębnych unormowań w zakresie rozliczenia kosztów uzyskania przychodu w czasie. W tym względzie zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy art. 15 ww. ustawy. Zgodnie natomiast z ust. 4d tego artykułu koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącałne w dacie ich poniesienia z zastrzeżeniem, iż jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Nie ma więc wątpliwości, że wyjątek określony w zdaniu drugim art. 15 ust. 4d ww. ustawy nie ma zastosowania, jeśli koszt może być przypisany do konkretnego okresu, krótszego niż rok podatkowy

W niniejszym stanie faktycznym, pierwsza rata leasingowa stanowi wynagrodzenie Finansującego za okres kończący się z upływem ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc (wymagalność w lipcu 2010), w którym Korzystający zobowiązany jest dokonać pierwszej płatności z tytułu okresowych rat wynagrodzenia (przy czym w niniejszym stanie faktycznym pierwsza płatność z tytułu raty okresowej była należną i nastąpiła za wrzesień 2010 r. na podstawie faktury VAT z dnia 15 września 2010 r.), a więc dotyczy okresu krótszego niż rok podatkowy.

Należy zaznaczyć, iż w umowie leasingu nie określono, iż pierwsza rata jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania. W tej sytuacji pierwsza rata nie jest związana z całym czasem trwania umowy leasingu, ale niejako z samym faktem zawarcia tej umowy. Jest ona również zgodnie z postanowieniami Ogólnych Warunków Umowy leasingu jednym z warunków koniecznych zaciągnięcia zobowiązania Finansującego wobec Zbywcy przedmiotu leasingu, a zatem warunkiem koniecznym dojścia do skutku samej umowy leasingu pomiędzy Finansującym a Korzystającym (Spółką). Dodatkowo, w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu, czy też na przykład zniszczenia przedmiotu leasingu w trakcie trwania umowy, koncepcja zakładająca rozliczanie pierwszej raty w czasie upada, z tej przyczyny, że przepisy nie regulują w jaki sposób należałoby rozliczyć pozostałą, poniesioną już cześć kosztów, w sytuacji gdy z przyczyn nieprzewidzianych w chwili zawarcia umowy, leasing ulega skróceniu. Tym samym, skoro możliwe jest przyporządkowanie przedmiotowego wydatku do danego roku podatkowego to należy go uznać za koszt uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie jego poniesienia.

Spółka na potwierdzenie własnego stanowiska powołuje orzeczenia sądów administracyjnych:

* wyrok NSA z dnia 19 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1731/08;

* wyrok NSA z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1733/08;

* wyrok WSA z dnia 5 października 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 633/09.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zgodnie z art. 17a pkt 1 powołanej ustawy ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Na podstawie art. 17b ust. 1 ww. ustawy, (leasing operacyjny) opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 wskazanej ustawy finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

Biorąc powyższe pod uwagę, jeżeli przedmiotowa umowa zawarta przez Spółkę spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 ww. ustawy oraz finansujący nie korzysta z wymienionych w ust. 2 przytaczanego przepisu zwolnień, wówczas opłata wstępna (pierwsza rata leasingowa) zwana też czynszem inicjalnym będzie stanowiła koszty uzyskania przychodu.

Jako, że cytowany przepis art. 17b ust. 1 ustawy nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty, rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W przepisie art. 15 ust. 4 ww. ustawy, określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 4d wskazanej ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 4e cyt. ustawy uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Raty leasingowe opłacane przez leasingobiorcę w okresie trwania umowy niewątpliwie są kosztami pośrednio związanymi z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej i, co do zasady dotyczą ściśle określonego czasu, nie przekraczającego roku podatkowego. Dlatego są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia.

Jednakże podkreślić należy, że jeżeli uiszczenie opłaty wstępnej jest warunkiem koniecznym skutecznego rozpoczęcia realizacji umowy leasingu, a więc skuteczności tej umowy, to - z uwagi na tę właśnie rolę - należy przyjąć, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania z reguły przekraczającego rok podatkowy.

Z tego względu przedmiotową opłatę (pierwszą ratę leasingową) należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.