ITPB3/423-712b/10/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2010 r. (data wpływu 30 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujmowania w rachunku podatkowym uzyskiwanych przychodów z tytułu udzielania świadczeń medycznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 grudnia 2010 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujmowania w rachunku podatkowym uzyskiwanych przychodów z tytułu udzielania świadczeń medycznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest, jako spółka, organem założycielskim dla niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej (dalej: NZOZ). Spółka specjalizuje się w świadczeniu usług z zakresu ochrony zdrowia. Uzyskiwane przychody z prowadzonej działalności gospodarczej mieszczą się w dwóch następujących kategoriach:

Spółka po zakończeniu danego miesiąca składa wnioski do NFZ o zwrot kosztów, jakie zostały poniesione w związku z udzieleniem świadczenia opieki zdrowotnej w trybie art. 19 ust. 4 ustawy. NFZ weryfikuje złożone wnioski. Dopiero po ich akceptacji przez NFZ w drodze pisemnego oświadczenia Spółka może wystawić fakturę obciążającą NFZ. Długość procedury weryfikacji dokumentów przez NFZ jest uzależniona m.in. od ilości wniosków, przebiegu leczenia. Dlatego też końcowy efekt w postaci akceptacji Spółka może uzyskać z dużym (nawet kilkumiesięcznym) opóźnieniem.

NZOZ jako świadczeniodawca zawarł umowę z NFZ, zgodnie z którą (par. 1 pkt 2 umowy) "świadczeniodawca zobowiązany jest wykonywać umowę zgodnie z zasadami i na warunkach określonych w szczególności w warunkach zawierania i realizacji umów w rodzaju leczenie szpitalne". Zgodnie z powyższymi zasadami NZOZ podpisał umowę z NFZ (okres obowiązywania od 15 września 2010 r. do 31 grudnia 2010 r.). Kwota kontraktu to 999 957 zł (tzw. limit). Kontrakt dzieli się na poszczególne jednostki rozliczeniowe, tzw. punkty rozliczeniowe. Na kwotę kontraktu składa się iloczyn liczby i ceny jednostek rozliczeniowych. Wartość jednostki ustalono na 51 zł. Cały limit został podzielony na cztery miesiące. Raportowanie usług wykonanych (w tym nadwykonanych) w ramach kontraktu odbywa się miesięcznie (po zakończeniu miesiąca). Podstawą rozliczeń i płatności za świadczenia udzielone w okresie sprawozdawczym jest rachunek (faktura) wraz z raportem statystycznym (zgodnie z par. 23 pkt 1 Ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, stanowiących załącznik do Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 sierpnia 2008 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej).

Po zakończeniu września 2010 r., zgodnie z ww. przepisami NZOZ dokonał rozpoznań według Międzynarodowej Statystycznej Klasyfikacji Chorób i Problemów Zdrowotnych i określił procedury medyczne według Międzynarodowej Klasyfikacji Procedur Medycznych. Następnie, za pomocą programu określona została taryfa (grupera - w celu ułatwienia klasyfikacji różnego rodzaju zabiegów dla potrzeb NFZ został stworzony program, który na podstawie m.in. rozpoznania, przebiegu leczenia, długości pobytu w szpitalu kwalifikuje konkretny przypadek chorobowy do określonej taryfy). Z taryfą powiązane są jednostki rozliczeniowe stanowiące podstawę do rozliczenia. Następnie Spółka wygenerowała raport statystyczny zawierający powyższe dane, jak i dane pacjenta. Raport ten jest weryfikowany przez NFZ. Sprawdzeniu podlegają dane pacjenta, ale również okoliczność, czy dany przypadek chorobowy został prawidłowo zakwalifikowany, sprawdzana jest taryfa. Po zatwierdzeniu raportu i otrzymaniu zwrotki akceptującej od NFZ, Spółka może wygenerować fakturę. Tak więc we wrześniu 2010 r. Spółka wygenerowała raport statystyczny i wystawiła fakturę do wysokości limitów na dany miesiąc. Spółka złożyła również wniosek do NFZ o zwrot w ramach nadwykonań (świadczeń niemieszczących się w limicie). Wniosek nie został jeszcze rozpatrzony. W przypadku, gdy limity zostaną przekroczone w związku z wykonaną przez NZOZ usługą mieszczącą się w ramach procedur ratujących życie, Spółce przysługuje wynagrodzenie z NFZ. W przypadku, gdy przekroczenie limitu nastąpi w związku z tzw. nadwykonaniem pozostałych świadczeń zdrowotnych (innych niż procedury ratujące życie), przyznanie wynagrodzenia pozostawione jest do uznania NFZ, innymi słowy NFZ może zdecydować o podwyższeniu limitu usług kontraktowych bądź nie - NFZ nie ma takiego obowiązku.

Wynagrodzenie dotyczące usług mieszczących się w limicie Spółka otrzymuje bezzwłocznie, natomiast wynagrodzenie dotyczące nadwykonań może otrzymać (o ile wniosek Spółki w tym zakresie zostanie pozytywnie rozpatrzony) z kilkumiesięcznym opóźnieniem.

W związku ze świadczonymi usługami Spółka ponosi przede wszystkim następujące rodzaje kosztów: koszty najmu pomieszczeń, opłat za media, wynagrodzenia personelu medycznego, nabycia leków i wyrobów medycznych, amortyzacja środków trwałych, koszty zarządu, koszty związane z pozyskaniem finansowania zewnętrznego (pożyczka i kredyt). Wnioskodawca dokumentuje ponoszone koszty w sposób wynikający z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych):

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek w części dotyczącej pytania pierwszego oraz podatku od towarów i usług będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy - w odniesieniu do powyższego zagadnienia - zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Zważywszy na praktykę orzeczniczą, pod pojęciem przychodu należnego rozumie się należności, których podatnik może się domagać na drodze prawnej (są niewątpliwe i bezwarunkowe, natomiast bez znaczenia jest faktyczne ich otrzymanie). Z zawartych przez Spółkę umów wynika bezsprzecznie zobowiązanie NFZ do zapłaty za zakontraktowaną ilość świadczeń medycznych. Równocześnie, zgodnie z postanowieniami umów między stronami, Spółka zobowiązana jest do wygenerowania raportu statystycznego zawierającego dane dotyczące pacjentów oraz świadczonych usług. Raport ten weryfikowany jest przez NFZ pod względem prawidłowości, a po otrzymaniu zwrotki akceptującej z NFZ (swego rodzaju potwierdzenie wykonania usług ze strony NFZ) Spółka może wystawić fakturę za wykonanie usługi. Zatem w przypadku usług medycznych mieszczących się w limitach wynikających z kontraktów zawartych z NFZ, za datę powstania przychodu wynikającego z wykonania takich usług należy uznać datę otrzymania zwrotki akceptującej z NFZ (gdyż zwrotkę akceptującą należy traktować jako potwierdzenie wykonania usługi ze strony NFZ). Przed momentem otrzymania takiej zwrotki akceptującej po stronie Spółki nie powstaje przychód należny (Spółka nie może domagać się wypłaty wynagrodzenia za świadczone usługi w konkretnej kwocie - nie jest potwierdzona wysokość należności).

Z kolei w przypadku usług medycznych, które wykraczają poza wynikający z umowy limit, Spółka nie ma możliwości dochodzenia wypłaty niezakontraktowanej kwoty wprost na podstawie zawartej z NFZ umowy. Skoro rozliczenia te nie są objęte umową, po stronie NFZ nie powstaje zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia z tego tytułu. Zatem równowartość wykonanych przez Spółkę usług medycznych, które nie są objęte umową z NFZ nie stanowi przychodu należnego Wnioskodawcy. Przychód taki powstanie w momencie zaakceptowania przez NFZ świadczeń pozakontraktowych wykonanych przez Spółkę.

Zdanie to potwierdza Minister Finansów w piśmie z dnia 13 września 2005 r. stwierdzając, że "równowartość świadczeń zdrowotnych na rzecz pacjentów, wykonanych nieodpłatnie przez NZOZ, ponad kwotę wynikającą z kontraktu nie stanowi przychodu podatkowego po stronie NZOZ, ponieważ przepisy podatkowe nie przewidują ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług po stronie podatnika (w tym przypadku NZOZ) świadczącego te usługi".

Póki miedzy stronami nie dojdzie do potwierdzenia, że wykonano usługę (tu: w formie akceptacji ze strony NFZ) Spółka nie ma podstawy do domagania się wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu (wynagrodzenie nie jest należne). Dlatego też przychód podatkowy po stronie Spółki z tytułu nadwykonanych usług powstaje w momencie akceptacji wykonania tych świadczeń przez NFZ.

Podobne uwagi dotyczą realizacji świadczeń z zakresu tzw. procedur ratujących życie. Mamy tu również do czynienia ze świadczeniami nieobjętymi limitami (konieczność udzielania tych świadczeń nie wynika z kontraktu podpisywanego przez Spółkę). Tu NZOZ ma obowiązek udzielić pacjentowi niezwłocznej pomocy i generalnie przysługuje mu wynagrodzenie (o ile jednak świadczeniobiorca jest ubezpieczony w NFZ). Wynagrodzenie uzyskiwane z NFZ uwzględnia wyłącznie uzasadnione koszty udzielenia niezbędnych świadczeń opieki zdrowotnej. Weryfikacja możliwości uzyskania wynagrodzenia za wyświadczone w tym trybie usługi następuje po zakończeniu danego miesiąca, gdy Spółka składa wnioski do NFZ o zwrot kosztów, jakie zostały poniesione w związku z udzieleniem świadczenia opieki zdrowotnej w trybie art. 19 ust. 4 ustawy. Tym samym, bez akceptacji wykonania usług ze strony NFZ Spółka nie ma możliwości wystawienia faktury (nie wie, czy i na jaką kwotę taka faktura zostanie wystawiona). W tej sytuacji, analogicznie jak w sytuacji powyżej (nadwykonania w ramach kontraktu z NFZ), przychód podatkowy powstaje w momencie wykonania usług, przy czym za moment wykonania takich usług należy uznać moment, w którym NFZ zaakceptował określoną wysokość kosztów, a tym samym potwierdził wykonanie usług przez świadczeniodawcę. W zakresie części kosztów niezaakceptowanej przez NFZ (w szczególności z powodu braku ubezpieczenia świadczeniobiorcy), informacja uzyskana od NFZ jest tytułem dla Spółki do wystawienia faktury dla świadczeniobiorcy. Zatem dopiero w tym momencie Spółka uprawniona jest do bezpośredniego obciążenia świadczeniobiorcy. W tym przypadku za moment wykonania usługi należy uznać moment, na który NFZ potwierdzi wykonanie usługi i zarazem przekaże Spółce informację, z której wynika, że bezpośredni świadczeniobiorca jest nieubezpieczony. Wyjątkiem od tej sytuacji może być sytuacja, w której pacjent samodzielnie oświadczył, że nie jest objęty ubezpieczeniem zdrowotnym (t.j. Wnioskodawca przed potwierdzeniem faktu braku ubezpieczenia pacjenta z NFZ dysponuje informacją, że to pacjent powinien zostać bezpośrednio obciążony kosztami leczenia). Wówczas momentem wykonania usług będzie koniec rzeczywistego jej świadczenia (jeżeli przed rzeczywistym wyświadczeniem usługi Spółka uzyska informację, zgodnie z którą świadczeniobiorca nie jest ubezpieczony w NFZ) bądź moment, w którym Spółka uzyskuje od pacjenta informację, że nie jest on ubezpieczony (jeśli moment ten następuje po rzeczywistym wyświadczeniu usługi lecz przed potwierdzeniem braku ubezpieczenia pacjenta przez NFZ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy nie można pominąć regulacji mieszczących się w ustawie z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.). Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub w umowie cywilnoprawnej.

Regulacja art. 7 tej ustawy, z którą na gruncie warunków udzielania i zakresu świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych oraz zasad i trybu finansowania tych świadczeń koresponduje art. 19 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, stanowi, iż zakład opieki zdrowotnej nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie zdrowia lub życia.

Przechodząc z kolei do uwarunkowań podatkowoprawnych mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie należy przytoczyć normę art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: ustawa. Przepis ten, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe - art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Objęte powyższą regulacją przychody muszą być zatem następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, stąd też między przychodem a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie "związane z działalnością gospodarczą" pojmuje się dość szeroko uznając tym samym, iż przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, t.j. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w art. 12 ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej, zwłaszcza że listę pożytków - stanowiącą katalog zamknięty - które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa przepis art. 12 ust. 3a ustawy. Stanowi on, że za datę powstania tego przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Ma wówczas zastosowanie art. 12 ust. 3c ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Odnosząc powyższe unormowania do sytuacji przedstawionej we wniosku zauważyć należy, iż w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z umową, która jest wykonywana stale, w określonym czasie. Zatem przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy. Natomiast usługi ponadlimitowe, nieuznane przez NFZ, nie tworzą przychodu podatkowego z tego względu, iż nie stanowią one należności w sensie podatkowoprawnym (nie powstaje wierzytelność w sensie cywilistycznym). Tym samym usługi zdrowotne wykonane ponad limit ustalony w kontrakcie z NFZ są nieodpłatne, jako że ich wykonanie nie wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Szpitala.

Skutkiem tego, równowartość świadczeń zdrowotnych wykonanych nieodpłatnie przez Wnioskodawcę ponad kwotę wynikającą z kontraktu nie stanowi dla niego przychodu podatkowego ponieważ przepisy podatkowe nie przewidują również ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług po stronie świadczącego te usługi. Przychód z tytułu wykonanych świadczeń ponadlimitowych powstanie dopiero po ich uznaniu przez NFZ (w wyniku negocjacji bądź innych ustaleń), skutkującym uzyskaniem prawa do wynagrodzenia za wykonanie ponadlimitowych usług medycznych albo ich części, na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy, stanowiącego, iż w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Odmienna sytuacja zaistnieje natomiast w przypadku ponadlimitowych świadczeń zdrowotnych udzielanych w warunkach zagrożenia zdrowia lub życia. Mając na uwadze regulację art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt V CSK 533/07, uznający, iż "żądanie zapłaty za udzielone świadczenie ponadlimitowe jest prawnie zasadne tylko wtedy, gdy do wykonania tych świadczeń doszło w sytuacjach określonych w art. 7 ustawy z 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej" - dochodzi więc do powstania roszczenia - Spółka jest zobowiązana do wykazania przychodu podatkowego w wysokości przysługującej jej należności. Zaakcentowania wymaga, iż Spółka jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, nawet tak specyficzną w kwestii trybu rozliczeń finansowych jak działalność w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, nie może doszukiwać się na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych odmiennych od obowiązujących wszystkich podatników tego podatku uregulowań prawnych mających zastosowanie przy ustalaniu momentu przychodu należnego. Bez znaczenia zatem jest okoliczność, że świadczenie mogło zostać udzielone osobie nieubezpieczonej, gdyż dyspozycja art. 12 ust. 3a ustawy precyzuje jednoznacznie, iż dniem uzyskania przychodu jest dzień wykonania usługi, który nie ulegnie zmianie niezależnie od tego, czy świadczeniobiorca był osobą ubezpieczoną w NFZ, czy nie. Zmianie może jedynie podlegać podmiot zobowiązany do uiszczenia przysługującej Spółce należności.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.